III SA/Wa 825/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1100.2023.3.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Sporną interpretacją indywidualną z 23 lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko K. (K., skarżąca) w zakresie w zakresie braku obowiązku naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz za nieprawidłowe w zakresie braku powstania przychodu po stronie fizjoterapeutów. W stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji istotne jest w szczególności, że 14 listopada 2023 r. podjęto uchwałę, z której wynika, że w ramach opłaconej składki członkowskiej przez fizjoterapeutów, każdy fizjoterapeuta ma prawo skorzystania z ubezpieczenia OC na warunkach wynegocjowanych przez Prezydium Krajowej Rady Fizjoterapeutów. Prawo do korzystania z ubezpieczenia OC obejmuje fizjoterapeutów, którzy: 1) podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu OC na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotu wykonującego działalność leczniczą – jako ubezpieczenie obowiązkowe na warunkach określonych w tym rozporządzeniu albo 2) nie podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu OC – jako dobrowolne ubezpieczenie OC na warunkach analogicznych jak w rozporządzeniu, o którym mowa w pkt 1. Uchwała wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2024 r. Oznacza to, że samorząd będzi przekazywał za fizjoterapeutę składkę na ubezpieczenie OC (będzie ubezpieczającym i płatnikiem składki, składka na ubezpieczenie OC jest w ramach opłacanej składki członkowskiej), natomiast fizjoterapeuta logując się poprzez portal fizjoterapeuty wypełnia kwestionariusz i zgłasza się do ubezpieczenia do TU. Szacuje się, że składka na ubezpieczenie OC oscylowałaby pomiędzy 1,50 - 3,00 zł miesięcznie. Przy tym niezależnie od tego, czy fizjoterapeuta skorzysta z tego ubezpieczenia OC czy nie, składka członkowska pozostanie w tej samej wysokości. Jeżeli fizjoterapeuta skorzysta z możliwości ubezpieczenia OC w ramach opłacanej składki członkowskiej, skarżąca będzie pełnić rolę ubezpieczającego i płatnika składek, tj. będzie przekazywać odpowiednie kwoty ubezpieczenia OC na rzecz odpowiedniego Towarzystwa Ubezpieczeń. Z tego tytułu nie będzie pobierane żadne wynagrodzenie zarówno od fizjoterapeutów, którzy skorzystają z ubezpieczenia OC, jak i od odpowiedniego Towarzystwa Ubezpieczeń. Jeżeli fizjoterapeuta nie skorzysta z możliwości ubezpieczenia OC w ramach opłacanej składki członkowskiej, to tą część składki członkowskiej, która stanowiłaby składkę na ubezpieczenie OC przekazywaną do odpowiedniego Towarzystwa Ubezpieczeń, K. będzie przeznaczał i wydatkował na własne cele statutowe (s. 4 i n. interpretacji). Na tym tle w spornej interpretacji indywidualnej rozważano pytanie, czy opłacone przez fizjoterapeutów ze środków własnych składki na ubezpieczenie OC w ramach opłacanej składki członkowskiej nie stanowią po stronie tych fizjoterapeutów przychodu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: "ustawa o PIT"), a K. nie będzie tym samym występować jako płatnik podatku PIT i nie będziecie zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek PIT od przychodu otrzymywanych przez fizjoterapeutów? W ocenie strony skarżącej na oba te pytania należy odpowiedzieć przecząco (s. 8 interpretacji). Z kolei w ocenie organu należy przyjąć, że po stronie fizjoterapeutów powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Stosownie bowiem do art. 83 pkt 1 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), działalność samorządu jest finansowana ze składek członkowskich, a zatem sfinansowanie przez skarżącą składki ubezpieczenia OC stanowi nieodpłatne świadczenie dla fizjoterapeutów, gdyż składka ta pokrywana jest ze środków pieniężnych należących do K. W przeciwnym wypadku koszt składki musiałby pokryć fizjoterapeuta z własnych pieniędzy. Tym samym fizjoterapeuci uzyskują konkretne przysporzenie majątkowe kosztem majątku innego podmiotu (czyli Izby). Zatem na aprobatę nie zasługuje stanowisko wnioskodawcy, że składki na ubezpieczenie będą płatne ze środków własnych fizjoterapeutów, bowiem w momencie wpłacenia przez fizjoterapeutów ich własnych środków na poczet składki członkowskiej – środki te stają się przychodem strony. Dodatkowo w przedmiotowej sprawie katalog osób objętych polisą ubezpieczeniową jest zamknięty, bowiem będą znane osoby, za które składka jest wpłacana. Nie można się więc zgodzić się z twierdzeniem, że wartość sfinansowanych składek nie stanowi przysporzenia fizjoterapeutów. U fizjoterapeutów objętych ochroną ubezpieczeniową powstanie zatem przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Momentem powstania przychodu dla osób objętych ochroną jest moment poniesienia przez Państwa ciężaru opłacenia składki. Samorząd nie będzie jednak zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy z uwagi na treść art. 42a ust. 1 ww. ustawy. Powstanie jedynie obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, który jest właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (s. 11-13 interpretacji). W skardze na powyższą interpretację skarżąca domagała się jej uchylenia w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a, art. 11 ust. 2b ustawy o PIT przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że "sfinansowanie składki ubezpieczenia OC stanowi nieodpłatne świadczenie dla fizjoterapeutów, gdyż składka ta pokrywana jest ze środków pieniężnych należących do Izby", w sytuacji gdy skarżąca wskazywała we wniosku, że będzie przekazywać za fizjoterapeutę składkę na ubezpieczenie OC (skarżąca będzie ubezpieczającym i płatnikiem składki, a składkę na ubezpieczenie OC płaci fizjoterapeuta w ramach opłacanej składki członkowskiej); skarżąca nie będzie zatem opłacać składki ubezpieczeniowej za fizjoterapeutów, składki na ubezpieczenie będą płatne ze środków własnych fizjoterapeutów, co za tym idzie, jeżeli fizjoterapeuta z własnych środków pokrywa składkę na ubezpieczenie OC, to nie może być w tej sytuacji mowy o tym, że po jego stronie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń; fizjoterapeuta nie dostaje od skarżącej żadnych świadczeń, albowiem sam opłaca składkę na ubezpieczenie OC, która to składka mieści się w składce członkowskiej i to wynika wprost z uchwały z dnia 14 listopada 2023 r., 2) art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że po stronie fizjoterapeutów powstaje przychód z innych źródeł, a momentem powstania przychodu dla osób objętych ochroną jest moment poniesienia przez skarżącą ciężaru opłacenia składki, w sytuacji gdy skarżąca wskazywała we wniosku, że będzie przekazywać za fizjoterapeutę składkę na ubezpieczenie OC (skarżąca będzie ubezpieczającym i płatnikiem składki, składkę na ubezpieczenie OC płaci fizjoterapeuta w ramach opłacanej składki członkowskiej); skarżąca nie będzie opłacać składki ubezpieczeniowej za fizjoterapeutów, składki na ubezpieczenie będą płatne ze środków własnych fizjoterapeutów; oznacza to, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie odczytał opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku wskazując, że to skarżąca ponosi ciężar opłacenia składki, 3) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że: "sfinansowanie ... składki ubezpieczenia OC stanowi nieodpłatne świadczenie dla fizjoterapeutów, gdyż składka ta pokrywana jest ze środków pieniężnych należących do Izby (...), a tym samym fizjoterapeuci uzyskują konkretne przysporzenie majątkowe" oraz "powstanie przychód z innych źródeł", w związku z czym organ wydając interpretację dokonał swoistej nadinterpretacji zdarzenia przedstawionego we wniosku; skarżąca wskazała bowiem że będzie przekazywać za fizjoterapeutę składkę na ubezpieczenie OC, tj. będzie ubezpieczającym i płatnikiem składki, składkę na ubezpieczenie OC płaci fizjoterapeuta w ramach opłacanej składki członkowskiej); skarżąca nie będzie opłacać składki ubezpieczeniowej za fizjoterapeutów, składki na ubezpieczenie będą płatne ze środków własnych fizjoterapeutów, a skarżąca z tytułu przekazywania składki na ubezpieczenie OC na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego nie pobiera żadnego wynagrodzenia (zasada związania organu opisem przedstawionym we wniosku o interpretację podatkową), 4) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez wskazanie, że po stronie fizjoterapeutów powstaje przychód w podatku PIT, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez organ art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie Ordynacji podatkowej przez uznanie w części stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w zakresie braku powstania przychodu po stronie fizjoterapeutów, przedstawionego we wniosku, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji, stanowisko skarżące przedstawione we wniosku, w tym wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a, art. 11 ust. 2b i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, należało uznać za prawidłowe w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko (por. s. 8 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy składka OC opłacana przez samorząd zawodowy (K.) na rzecz fizjoterapeutów stanowi dla nich "inne nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 20 ust. 1 in fine ustawy o PIT, generujące po ich stronie przychód do opodatkowania (art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Sąd podziela na tym tle zapatrywanie organu, że w świetle art. 83 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, w momencie opłacenia składki członkowskiej następuje przewłaszczenie tej składki na rzecz samorządu zawodowego i staje się ona elementem jego majątku, którym właściwy organ samorządu zawodowego może dysponować (por. odpowiednio wyrok NSA o sygn. II FSK 135/17, CBOSA, pkt IV.3 uzasadnienia). Jak tymczasem wynika z niespornego stanu faktycznego, to właśnie środki zgromadzone w ramach opłacanych przez fizjoterapeutów składek członkowskich zostaną wykorzystane do opłacenia polis ubezpieczeniowych fizjoterapeutów. Nie jest zatem tak, jak twierdzi strona skarżąca, że "to fizjoterapeuci sami z własnych środków będą finansować składkę na ubezpieczenie OC" (s. 8 in fine skargi). Przeciwnie, składkę tę będzie finansował samorząd w ramach zarządzania majątkiem własnym (art. 62 ust. 2 pkt 13 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty). Nie budzi przecież wątpliwości, że składka członkowska generuje po stronie samorządu przychód, który wiąże się z transferem środków pieniężnych w sensie ekonomicznym i prawnym. To do zadań Krajowej Rady Fizjoterapeutów (organ K. – art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty) należy bowiem "określanie wysokości składki członkowskiej i zasad jej podziału oraz wysokości opłat manipulacyjnych" (art. 77 pkt 9 wspomnianej ustawy). Natomiast "powierzenie samorządowi kompetencji kształtowania wysokości składek oraz zadania prowadzenia działalności gospodarczej stwarza możliwość uzyskania środków finansowych na poziomie pozwalającym na realizację konstytucyjnych i ustawowych zadań, powierzonych samorządowi. (...) samorządy zawodowe jako instytucje powołane przez prawodawcę do wykonywania funkcji publicznych powinny działać w warunkach zabezpieczenia finansowego. Państwo, powierzając zadania publiczne strukturze od siebie niezależnej, powinno zapewniać wprawdzie środki na jego realizację, jednakże podmiot realizujący zadanie publiczne powinien działać w warunkach regulacji prawnej umożliwiającej mu egzystencję poprzez zagwarantowanie prawne możliwości pozyskiwania środków finansowych. Gdyby samorządy zawodowe nie posiadały osobowości prawnej i zdolności posiadania majątku i gospodarowania nim i działalność ich opierałaby się jedynie na środkach finansowych przekazanych przez państwo w celu wykonania zadań publicznych, to nie byłyby w ogóle samorządem, tylko agendą państwa powołaną do realizacji zadań poruczonych przez państwo" (zob. wyrok TK o sygn. K 20/08, OTK ZU 10A/2010, poz. 129, pkt 5.6.3 uzasadnienia). W istocie więc do zarządu majątkiem własnym samorządu sprowadza się sens podjętej przez samorząd uchwały, z której wynika, że w ramach opłaconej składki członkowskiej przez fizjoterapeutów, każdy fizjoterapeuta ma prawo skorzystania z ubezpieczenia OC na warunkach wynegocjowanych przez Prezydium Krajowej Rady Fizjoterapeutów. Tym bardziej, że jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji, "jeżeli fizjoterapeuta nie skorzysta z możliwości ubezpieczenia OC w ramach opłacanej składki członkowskiej, to tą część składki członkowskiej, która stanowiłaby składkę na ubezpieczenie OC przekazywaną do odpowiedniego Towarzystwa Ubezpieczeń Izba będzie przeznaczała i wydatkowała na własne cele statutowe" (s. 5 interpretacji). Nie jest przy tym tak, że opłacanie ubezpieczenia OC mieści się w ramach katalogu zadań samorządu zawodowego, wyszczególnionych w art. 62 ust. 1 ww. ustawy (tym sprawa niniejsza różni się od rozpoznawanej w przywołanym wyżej wyroku NSA, vide pkt IV.4 uzasadnienia). Sąd zauważa zarazem, że w powyższym zakresie organ trafnie odwołał się do trójelementowego testu nieodpłatności świadczenia (s. 11 interpretacji), wypracowanego nie tylko w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. zwłaszcza uchwałę o sygn. II FPS 7/10, ONSAiWSA z 2012 r. nr 1 poz. 1), ale w szczególności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13 .(OTK ZU 7A/2014, poz. 69). Jak zauważono tamże (por. zwłaszcza pkt 4.2.4 uzasadnienia), w kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" mieszczą się takie świadczenia, które: – po pierwsze, zostały spełnione za zgodą podatnika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), – po drugie, zostały spełnione w jego interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, – po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W świetle opisu stanu faktycznego każda z tych przesłanek nie nasuwa wątpliwości. Jest oczywiste bowiem, że podatnik (fizjoterapeuta): (1) musi wyrazić chęć skorzystania z możliwości ubezpieczenia OC w ramach opłacanej składki członkowskiej (2) nie ponosi ciężaru składki z własnych środków (jak bowiem zauważono, składka finansowana jest ze środków samorządu pochodzących ze składek członkowskich) oraz (3) korzyść jest wymierna i możliwa do przypisania konkretnej osobie, bowiem "będzie wiadomo, za których fizjoterapeutów Izba wpłaca składkę na rzecz odpowiedniego TU", jak też już znany jest szacunkowy koszt składki ("pomiędzy 1,50 – 3 zł miesięcznie") (s. 4 i n., 12 interpretacji). Nie można wobec tego podzielić zarzutów materialno-prawnych sformułowanych w ramach pkt 1-2 petitum skargi. W szczególności nie nasuwa zastrzeżeń przedstawiona w spornej interpretacji indywidualnej wykładnia oraz ocena zastosowania art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Końcowo Sąd krytycznie ocenił zapatrywanie strony skarżącej o "nadinterpretacji ... zdarzenia przedstawionego we wniosku" przez uznanie, że to Izba poniesie ciężar opłacenia składek za fizjoterapeutów, kiedy to z wniosku wynikało, że K. występuje w roli płatnika przekazującego składkę OC do właściwego towarzystwa ubezpieczeniowego, która będzie pochodziła ze środków własnych fizjoterapeuty (s. 9 skargi). Należy w tym kontekście zauważyć, że pojęcie płatnika funkcjonuje zarówno w języku prawa, jak i ekonomii. Ustalenie, czy samorząd występuje we wskazanej roli w okolicznościach sprawy ma charakter ewaluatywny i prawny, sprowadza się bowiem do oceny, czy zostały spełnione kryteria pozwalające w ten sposób postrzegać K. (tj. jako podmiot pobierający jedynie i przekazujący składkę OC opłacaną ze środków własnych fizjoterapeutów). Twierdzenia skarżącej, że składki na ubezpieczenie OC zostaną "opłacone przez fizjoterapeutów ze środków własnych", bowiem mieszczą się "w ramach opłacanej składki członkowskiej", nie można traktować jako wiążącego organ interpretacyjny elementu stanu faktycznego sprawy w rozumieniu art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej. Jest to w istocie ocena prawna wyrażona przez samorząd, która jak zauważono, trafnie została uznana przez organ za nieprawidłową. W szczególności ekonomiczne źródło majątku Izby, z którego finansowana jest składka na ubezpieczenie OC fizjoterapeuty (tj. składka członkowska), jest na tym tle wbrew przekonaniu strony skarżącej irrelewantne (nie prowadzi do uznania, że to fizjoterapeuta, a nie samorząd, finansuje ww. składkę). W rezultacie również zarzuty procesowe (pkt 3-4 osnowy skargi) należało uznać za chybione. W tym stanie rzeczy należało, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji.