III SA/Wa 826/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2005 r. lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku wielomieszkaniowym położonym w W. przy ul. C. [...] w kwocie 24.100,00 zł Postanowieniem z [...] listopada 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności w/w decyzji. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na przepis art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60. ze zm.), dalej: "O.p." stanowiący, że przesłanką do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest krótszy niż 3 miesiące okres pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja. Organ wskazał także fakt, że z aktu notarialnego z 16 listopada 2005 r. wynika, że dla zbywanego lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. C. [...], dla którego Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], w dziale IV wpisana jest hipoteka umowna zwykła w kwocie 250.000,00 zł na rzecz M. Banku [...] z siedzibą w M.. Niniejsza hipoteka zabezpiecza kredyt bankowy, udzielony Panu M. B.. Okoliczności te zdaniem organu pierwszej instancji, uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z w/w decyzji nie zostanie wykonane. W zażaleniu z 30 listopada 2010 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 4 oraz. art. 239 § 2 O.p. wskazał, że uprawdopodobnienie oznacza wskazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi. Organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu wskazał na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skarżąca, aktem notarialnym dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 17 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." termin płatności podatku upłynął z dniem 30 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepis art. 70 § 1 O. p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawnia się z dniem 31 grudnia 2010 r. Zatem w dniu wydania przedmiotowego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż trzy miesiące. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobnił również, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co oznacza, że w sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 239 § 2 O.p. Skoro w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży nieruchomości Skarżąca nie złożyła zeznania PIT- 23, a po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży, pomimo złożonego oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z tej sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów poniesienia wydatków dających podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a także nie uiściła podatku w należytej wysokości, zatem uprawnione było przyjęcie, że Skarżąca nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, który wynosił niecałe dwa miesiące. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do merytorycznego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła: - wydanie zaskarżonego postanowienia bez analizy dokumentów, - brak udziału strony w postępowaniu oraz zgromadzenia materiału dowodowego, - brak merytorycznego rozpoznania sprawy, - nie wzięcie pod uwagę trudnej sytuacji zdrowotnej, - nieskuteczność doręczenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Podstawowym przepisem, na którym oparte są postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest przepis art. 239b O.p., przy czym przesłanki wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zawarte są w § 1 i § 2 art. 239b O.p.. Z przepisów tych wynika, że muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W zaskarżonym postanowieniu stwierdzono zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i w tym zakresie konstatacja organów jest trafna. Istotnie w dniu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczył zaskarżone postanowienie pozostało mniej niż 3 miesiące. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, jeżeli organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji (której zostaje nadany rygor natychmiastowej wykonalności) nie zostanie wykonane. Spełnienie jednej czy nawet większej ilości przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zawartych w art. 239b § 1 O.p. nie może stanowić samo przez się spełnienia przesłanki określonej w 239b § 2 O.p., gdyż takie rozumowanie ten ostatni przepis czyniłyby zbędnym. Z treści tego przepisu wynika zatem konieczność wskazania okoliczności faktycznych, które prowadzić mogą do wniosku, że zobowiązanie podatkowe z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane. Również te okoliczności faktyczne muszą wynikać z posiadanej przez organ wiedzy znajdującej oparcie w dowodach. Należy przy tym zauważyć, że w art. 239b § 2 O.p. nie ma słowa "może", zatem nie chodzi o uprawdopodobnienie, że zobowiązanie "może nie zostać wykonane", ale że "nie zostanie wykonane". Jak wyżej wskazano stan przyszły jest zwykle stanem niepewnym, dlatego też nie chodzi o wykazanie możliwości nie spłacenia zobowiązania, bo ta występuje zawsze, lecz o wskazanie takich okoliczności faktycznych i wynikającej z niej argumentacji, która prowadzi do wniosku, że prawdopodobieństwo niespłacenia zobowiązania podatkowego wykracza ponad przeciętną miarę. Taką właśnie wykładnię przepisu art. 239b O.p. winny zastosować organy badając ponownie sprawę. W rozważaniach swych nie mogą pominąć okoliczności wskazywanych przez stronę, o ile mają one wpływ na ocenę stopnia prawdopodobieństwa niewykonania decyzji. W rozpoznanej sprawie nie wykazano tej okoliczności. Samo wskazanie, że na Skarżącej ciąży zobowiązanie podatkowe, którego dotychczas nie zapłaciła nie świadczy o tym, że Skarżąca nie zapłaci go w ogóle. Tak samo należy oceniać podnoszoną w zaskarżonym postanowieniu okoliczność nieudowodnienia przez Skarżącą wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele uprawniające do zwolnienia tego przychodu z podatku. Należy także wskazać, że podniesiona w postanowieniu organu pierwszej instancji okoliczność ustanowienia hipoteki na lokalu zbytym przez Skarżącą nie mogła mieć znaczenia dla niniejszej sprawy. Hipoteka ta w dacie zbycia lokalu, z którym związane było zobowiązanie podatkowe Skarżącej, którego dotyczy niniejsza sprawa, została wykreślona. Okoliczność ta wynika ze znajdującej się w aktach sprawy kopii aktu notarialnego oraz z dopuszczonej na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) jako dowód uzupełniający kserokopii księgi wieczystej. Zatem w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że spełniona została określona w art. 239b § 2 O.p. przesłanka do wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, w oparciu o niezgodne z prawdą ustalenia faktyczne. Organ drugiej instancji wydając zaskarżone postanowienie nie odniósł się do tej okoliczności przez co także zaskarżone postanowienie należało uznać za oparte na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że organy obu instancji naruszyły prawo nie stosując wskazanego przepisu art. 239b § 2 O.p., co stanowiło tym samym naruszenie zawartej w art. 120 O.p. zasady dziania na podstawie prawa, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. Nie zostały też spełnione wymogi wynikające z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Niezasadny był zarzut doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji przez pracownika organu na ulicy. Zgodnie z treścią art. 145 O.p. organ może doręczać pisma w toku postępowania przez swoich pracowników. Ustawodawca w art. 148 § 3 O.p. dopuścił możliwość doręczania pisma w każdym miejscu, w którym zastanie się adresata. Wskazane naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy, a naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie dokonano w ogóle oceny, czy spełniona została przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. W pkt II orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.