III SA/Wa 826/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę III SA/Wa 826/12 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną do Sądu pisemna indywidualną interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko F. Sp. z o.o. (Skarżąca Spółka) wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku. W dniu 29 lipca 2011 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca Spółka oddaje składniki majątku do używania na podstawie umów leasingu. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia przedmiotów umów leasingu. Spółka ponosi koszt usług ubezpieczeniowych, i obciążą tymi kosztami leasingoborców. Do momentu ogłoszenia uchwały NSA z 8 listopada 2010 r., sygn. I FPS 3/10 Spółka dokonywała tego w trybie tzw. refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych na kontrahenta i stosowała do nich zwolnienie z VAT. Zgodność przyjętej przez Spółkę praktyki z obowiązującym prawem podatkowym została jednak zakwestionowana przez NSA w powołanej uchwale, w której Sąd stwierdził, że usługa leasingu oraz usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu są związane ze sobą i łącznie tworzą jedną usługę o charakterze złożonym, która powinna być opodatkowana według jednej stawki podatku VAT. Zdaniem sądu właściwą stawką podatku dla usługi kompleksowej jest stawka właściwa dla świadczenia głównego. W omawianej sytuacji świadczeniem głównym jest przekazanie przedmiotu umowy leasingu do używania, dla którego właściwa jest stawka podstawowa podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, kierując się zasadą ostrożności, Spółka skorygowała deklaracje VAT oraz faktury pierwotne poprzez wystawienie faktur korygujących, uwzględniających doliczenie 22% VAT do wartości ubezpieczenia. Podatek VAT został wyliczony metodą "od stu", tzn. do wartości ubezpieczenia został doliczony VAT w wysokości 22%. Faktury korygujące zostały skierowane do kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotnej, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmuje wyłącznie równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej. Spółka zakłada, że część kontrahentów odmówi uiszczenia należności wynikającej z faktury korygującej, a tym samym konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne, mające na celu odzyskanie należności. W tej sytuacji zapłacona będzie cała kwota netto wynikająca z faktury pozostanie niezapłacona część podatku VAT. W stosunku do kontrahentów, którzy prowadzą działalność gospodarczą oraz są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, w przypadku gdy nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona oraz zostaną spełnione pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części powoływanej jako ustawa o VAT), a pomiędzy Spółką a dłużnikiem nie będzie istniał związek wskazany w art. 89 ust.7 ustawy o VAT, Spółka zamierza skorzystać z tzw. "ulgi na złe długi". Ulga będzie obejmowała pełną kwotę podatku należnego określoną na fakturze korygującej. W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka w powyższym stanie faktycznym tj. gdy Spółka wystawi fakturę korygującą, zwiększającą wartość jej wierzytelności względem kontrahenta o kwotę podatku VAT należnego, ze względu na zmianę zasad opodatkowania przenoszonych na kontrahentów kosztów ubezpieczenia (stawka22 % zamiast zwolnienia), ma prawo skorzystać z tzw. "ulgi na złe długi" w pełnej wysokości kwoty podatku należnego wynikającego z faktur korygujących, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT oraz nie istnieje pomiędzy Spółką a dłużnikiem związek, do którego odnosi się art. 89a ust. 7 ustawy o VAT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że ma prawo do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi". Ulga będzie przysługiwała w pełnej wysokości kwoty podatku należnego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Spółkę, zgodnie z powyżej opisanym stanem faktycznym. Spółka podniosła, że art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Możliwość skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" powstaje, gdy spełnione zostaną, określone w określone w art. 89a ust. 2 Ustawy o VAT warunki dotyczące samej wierzytelności, warunków jej powstania, dłużnika i wierzyciela. tj.: - dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; - wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; - wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; - wierzytelności nie zostały zbyte; - od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; - wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT ww. artykułu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust 2-4 ustawy o VAT. Celem przywołanych powyżej przepisów jest "uwolnienie" wierzyciela od konieczności ponoszenia kosztów podatku VAT w przypadku, gdy dłużnik nie ureguluje kwoty wynikającej z wystawionej faktury, która obejmuje również podatek VAT. Między innymi w ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku VAT, która jest fundamentem systemu VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE] wielokrotnie podkreślał neutralny charakter podatku VAT. Przykładowo w sprawie pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman Van Deelen v. Minister van Financien (sygn. 268/83) TSUE stwierdził, że "wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób." Powyższe stanowisko TSUE potwierdził także m in. W następujących sprawach: Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excise (sygn. C-408/98), Gabalfrisa SI i in. v. Agencia Estatal de Administraron Tributaria (sygn. C-110/98), Metropol treuhand Wirtschaftstreuhand Gmbh. Finanzlandesdirektion für Steiermark oraz Michael Stadle v. Finanlandesdirektion für Vorarlberg (sygn. C-409/99). Z przepisów zawartych w art. 89a ustawy o VAT wynika, iż wierzyciel może skorygować kwotę należnego podatku od towarów i usług niezależnie od okoliczności, czy dłużnik nie uregulował należności w całości bądź w części. W sytuacji przedstawionej we wniosku wierzytelność w wysokości kwoty podatku VAT urzeczywistnia się w chwili wystawienia faktury korygującej. Dopiero w momencie określonym na fakturze korygującej Spółka ma możliwość dochodzenia swoich należności. Jednocześnie z chwilą wystawienia faktury korygującej kwota podatku VAT jest uwzględniana we właściwej deklaracji podatkowej Spółki. Powyższe uzasadnia ewentualną korektę z tytułu tzw. "ulgi na złe długi" w stosunku do całej kwoty podatku należnego. Ponadto przepisy ustawy o VAT obowiązujące kontrahenta w zakresie odliczenia podatku naliczonego oraz przepisy odnoszące się do tzw. "ulgi na złe długi" dotyczące dłużnika zawarte w art. 89b ustawy o VAT, uzasadniają przyjęcie tezy, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, korekcie po stronie spółki z tytułu tzw. "ulgi na złe długi" podlega cały podatek należny wykazany na fakturze korygującej. W stanie faktycznym opisanym we wniosku kontrahent będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z chwilą otrzymania faktury korygującej, gdyż dopiero z tej faktury wynika kwota wskazanego podatku. W pierwotnej fakturze sprzedaż była zwolniona z VAT, a tym samym faktura nie zawierała kwoty podatku. Jeżeli kontrahent prowadzi działalność opodatkowaną, co do zasady ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Ponadto zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, kontrahent w przypadku nieuregulowania należności w określonym terminie "(...) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur". Biorąc pod uwagę zasadę neutralności VAT pożądane jest, aby Spółka była uprawniona do skorzystania z "ulgi na złe długi" w stosunku do całej kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących. Na możliwość skorzystania przez Spółkę z tzw. "ulgi na złe długi" w wysokości pełnej kwoty podatku należnego w przypadku, gdy kontrahent nie zapłacił kwoty VAT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. sygn. IPPP3/443-1222/10-4/LK. Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść przepisów art. 89a ustawy o VAT. Zdaniem organu przy ocenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji należało uwzględnić regulacje dotyczące faktur korygujących zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 20011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z przepisu tego wynika, iż faktura korygująca zawsze odnosi się do zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturą pierwotną - ze zdarzeniem tym wiążą się również skutki podatkowe wynikające z ustawy o VAT przepisów wykonawczych do niej. Podwyższenie ceny usługi i związana z tym konieczność korekty faktury dokumentującej tę usługę powoduje, iż należność dotychczas zapłacona z tytułu świadczonej usługi pozostaje należnością zaliczoną na poczet podwyższonej ceny, a do uregulowania pozostaje wyłącznie niezapłacona różnica. Wobec tego wpłacona przez klienta należność za świadczoną usługę przed podwyższeniem ceny po jej podwyższeniu zostaje zaliczona na poczet nowej ceny, w tym także na poczet należnego podatku. Wartość podatku bowiem zawsze jest częścią ceny niezależnie jaką część tej ceny uregulowano. Tym samym jeżeli w przedstawionych okolicznościach zapłacona przez klienta cena usługi przed podwyżką nie zawierała kwoty podatku, a po podwyżce wartość podatku wynosi 22% podstawy opodatkowania, to dotychczas zapłacona należność dotyczy również zapłaty części podatku. Z treści wniosku wynika, iż faktury pierwotne w całości zostały opłacone przez kontrahentów, a faktury korygujące wystawione zostały z powodu zastosowania błędnej stawki podatku VAT do świadczonych przez Spółkę usług. Organ wskazał, że w sytuacji gdy kontrahenci opłacili w całości należności wynikające z faktur pierwotnych, w takim przypadku po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej i braku zapłaty przez kontrahenta różnicy ceny należy uznać, iż wykonane przez Spółkę świadczenie nie zostało w pełni zapłacone. Przy czym przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje na możliwość korekty kwoty podatku należnego przypadającej od niezapłaconej wierzytelności, a nie kwoty niezapłaconego podatku. Brak zapłaty przez kontrahenta każdej części należności z tytułu wyświadczonej przez Spółkę usługi dotyczy również braku zapłaty kwoty podatku zawartego w cenie usługi. Tym samym Spółka nie może uznać, iż niezapłacona należność dotyczy wyłącznie kwoty podatku, bowiem brak zapłaty należy odnosić należy do całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Z tych względów organ uznał, że błędne było stanowisko spółki według, którego ulga będzie przysługiwała w pełnej wysokości kwoty podatku należnego wynikającego z przedmiotowych faktur korygujących wystawionych przez Spółkę, bowiem faktury pierwotne zostały opłacone w całości a niezapłacona część ceny dotyczy wyłącznie całej kwoty podatku. Organ stwierdził, że kwotą podatku należnego o, którą Spółka będzie mogła skorygować podatek należny wykazany w deklaracjach, korzystając z uregulowania art. 89a ustawy, będzie kwota podatku VAT zawarta w niezapłaconej przez kontrahenta kwocie zwiększającej cenę usługi kompleksowej. Spółka wniosła skargę do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 31 października 2011 r. W skardze zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art. 89a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że do zwiększenia ceny doszło z powodu okoliczności, za które Spółka i jej kontrahenci nie ponoszą odpowiedzialności. Okoliczności te nie były znane w dacie wystawienia faktury pierwotnej i w dacie dokonania za nią zapłaty. Z tego względu, zdaniem Spółki, kwota wpłacona na podstawie pierwotnej faktury nie może być zaliczona na poczet kwoty należnej po wystawieniu faktury korygującej. W ocenie spółki kwota wynikająca z wystawienia faktury korygującej obejmuje wyłącznie podatek VAT od części świadczenia złożonego obejmującej usługę ubezpieczeniową. Na poparcie stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie spółka powołała dwie indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Z treści przepisów art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obwoiażującym w roku 2011 wynika, że podstawą do dokonania korekty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jest występowanie, przysługującej podatnikowi, wierzytelności obejmującej wartość netto i podatek należny. Zgodnie z treścią art. 89a ust. 1 ustawy o VAT ulga, której dotyczy niniejsza sprawa, przysługuje także w sytuacji, gdy nie zostania zapłacona cześć kwoty należnej na podstawie faktury. W takiej sytuacji ulga realizowana jest przez skorygowanie w deklaracji części wartości netto i części podatku. Wynika to wprost z dosłownego brzmienia powołanego przepisu. Tak więc art. 89a ust. 1 ustawy o VAT potwierdza zasadność wniosku, że przedmiotowa ulga może być stosowana wyłącznie do nieściągalnych wierzytelności na które składa się wartość netto i podatek należny. Wniosek ten uzasadnia także treść art. 89a ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, który stnowi, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: ...... 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; Z treści przytoczonego przepisu wynika, że ulga, której dotyczył wniosek o wydanie interpretacji złożony do organu przez Skarżącą w rozpzonej sprawie, przysługuje, gdy niezapłacona kwota ceny towaru lub usługi obejmuje wartość netto oraz podatek należny. Z tak ukształtowanej treści powołanego przepisu, a contrario należy wywodzić, że ulga ustanowiona przepisem art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie przysługuje, gdy niezapłacona kwota nie zawiera tych elementów. Sytuacja taka wystąpi, gdy tak jak w wskazywała Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, niezapłacona kwota będzie obejmowała wyłącznie podatek od towarów i usług. Z tego względu należało uznać, że organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Niezależnie od tego należało stwierdzić, tak jak uczynił to organ w zaskarżonej interpretacji, że brak jest podstaw do uznania, że wskazana przez Skarżącą niezapłacona kwota będzie stanowić wyłącznie podatek należny a nie kwotę netto i podatek należny. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku dojdzie do sytuacji, w której ostateczna wartość faktury i przysługująca na jej podstawie Skarżącej wierzytelność zostanie ustalona w drodze wystawienia faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku należnego i w efekcie zwiększającej też wartość brutto faktury (cenę usługi). W wyniku tego, w ocenie Sądu, dojdzie do sytuacji takiej, jaka ma miejsce przy częściowej zapłacie za fakturę tj. do braku zapłaty części kwoty należnej wierzycielowi, stanowiącej cenę obejmującą wartość netto i należny podatek, którym będzie Skarżąca Spółka. Nie będzie przy tym mieć znaczenia okoliczność, że podwyższenie kwoty należnej na podstawie faktury wynikało z faktu zwiększenia tylko podatku należnego wliczonego w cenę usługi. Zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdził, że w tej sytuacji kwota zapłacona na podstawie wcześniejszej faktury powinna być traktowana jako kwota wpłacona na poczet całej ceny transakcji wynikającej z faktury korygującej. Wystawienie faktury korygującej spowoduje ustalenie nowej ceny usługi, za którą nabywca usługi zapłacił kwotę, która przed skorygowaniem ceny uznawana była przez strony umowy za całą cenę usługi. Skoro w momencie zapłaty kwota ta miała stanowić zapłatę całej ceny usługi to po zmianie tej ceny nadal należy ją traktować, jako kwotę zapłaconą na poczet ceny usługi, a nie tylko na poczet poszczególnych elementów składających się na nową cenę usługi. Na takie traktowanie tej kwoty nie może mieć wpływu okoliczność podwyższenia ceny. Skoro cena usługi obejmuje wartość netto i należny podatek, to należy uznawać, że zapłacona tytułem ceny kwota, w jednakowym stopniu miała pokryć te dwa elementy składające się na cenę. Należy podkreślić, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że sama bez porozumienia z nabywcą usługi, zakwalifikuje niezapłaconą kwotę, jako kwotę obejmująca wyłącznie podatek należny wynikający za wystawienia faktury korygującej. Zdaniem Sądu nie będzie to miało znaczenia w stosunku do kontrahenta Skarżącej będącego dłużnikiem ponieważ przepisy art. 450 - 470 k.c. regulujące wykonanie zobowiązań nie przewidują w ogóle możliwości zaliczenia dokonanej przez dłużnika zapłaty na określone elementy stanowiące części z których skalkulowano kwotę zapłaconego długu. W ocenie Sądu z treści tych przepisów wynika, że dla oceny zakresu, w jakim doszło do wykonania świadczenia przez dłużnika wskutek zapłaty ceny wynikającej z umowy, nie mają znaczenia elementy kalkulacyjne na podstawie, których ustalono wartość ceny, którą dłużnik zobowiązał się spełnić. Z tych względów Sąd uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku samo przeświadczenie Skarżącej, że niezapłacona kwota obejmuje wyłącznie podatek należny nie jest wystarczającym argumentem do uznania tego działania za zasadne. Brak jest podstawy prawnej w prawie cywilnym pozwalającej na uznanie tego założenia za prawidłowe a sama istota zapłaty wierzytelności stanowiącej cenę usługi sprzeciwia się temu założeniu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał, że wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji niezapłaconą kwotę należy traktować, jako niezapłaconą część nowej ceny brutto usługi, obejmującą podatek należny i wartość netto w takiej proporcji, jaka wynika z wartości tych kwot wykazanych w fakturze korygującej. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).