III SA/Wa 828/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. spraw ze skarg A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. oddala skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "NUS") decyzjami z [...] maja 2010 r. określił Skarżącemu – A. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej za 2005 r. w wysokości 6.481 zł oraz za 2006r. w kwocie 5.884 zł NUS podniósł, że 29 kwietnia 2006 r. oraz 26 kwietnia 2007r. wpłynęły zeznania PIT-36 za 2005 i 2006r. złożone przez A. i E. B.. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w wyniku przeprowadzonej w dniach 21-29 października 2009 r. kontroli w rozliczeniu przez Skarżącego dochodu za 2005 i 2006r. postanowieniami z [...] marca 2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2005 i 2006r. NUS ustalił, że Skarżący w 2005 i 2006 r. uzyskiwał przychody z działów specjalnej produkcji rolnej oraz działalności gospodarczej prowadzonej w "E." Spółka Cywilna Firma Handlowo- Usługowa A. B., G. P. (dalej "Spółka"). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki było prowadzenie handlu hurtowego i detalicznego artykułami rolno-spożywczymi i przemysłowymi, export-import w/w towarów, sklep wielobranżowy, przetwórstwo rolno-spożywcze, konfekcjonowanie towarów oraz usługi gastronomiczne. Ponadto przedmiotem działalności był również wynajem nieruchomości (lokali użytkowych) na własny rachunek. Organ I instancji [...] lutego 2005r. i [...] stycznia 2006r. wydał odrębne decyzję, w których ustalił dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych z określonej powierzchni upraw obowiązujących w 2005 w kwocie 4.082 zł i w 2006 r. w kwocie 4.595 zł oraz podatek dochodowy w kwocie 245 zł (za 2005r.) i w wysokości 343 zł (za 2006r.). NUS ustalił, że Skarżący złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w dniu 20 stycznia 2004 r. Natomiast w dniu 21 maja 2009 r. Skarżący złożył podanie z prośbą o anulowanie powyższego oświadczenia. W uzasadnieniu NUS, powołując się na art. 9a ust. 2 i ust. 4 i art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wskazał, że podatnik może wybrać sposób opodatkowania, a oświadczenie to dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z danego sposobu opodatkowania. Ponadto wskazał, zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f., wyklucza, na gruncie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wspólne rozliczenie małżonków. Ponadto organ I instancji ustalił, że Spółka cywilna E., której wspólnikiem jest Skarżący prowadziła ewidencję środków trwałych w której zaewidencjonowano: - dwupoziomowy lokal użytkowy znajdujący się w W. przy ul C. [...] o wartości początkowej 173.811,19 zł. - dwupoziomowy lokal użytkowy znajdujący się w W. przy ul C. [...] o wartości początkowej 288.258,32 zł. Podkreślił, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od 1 maja 1995 r. przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 2,5% w skali roku. Wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w ciężar kosztów 2005 r. i 2006r. wynosi po 11.551,80 zł. Spółka zawarła umowy najmu w/w lokali użytkowych z: - B. S.A. – G. S.A z siedzibą w W., - S. L. L. z siedzibą w W., - V. S.C. z siedzibą w W., - O. Sp. Z o.o. z siedzibą w W., oddając lokale stanowiące środki trwałe Spółki w najem na czas nieokreślony. Przychody uzyskane z najmu Spółka Cywilna E. dokumentowała wystawiając najemcom faktury VAT. Podatek VAT wynikający z faktur za najem lokali został zadeklarowany przez Spółkę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Skarżący w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2005 i 2006 r. wykazał przychody z najmu uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce E., jako przychody z najmu lub dzierżawy, a nie jako przychody z działalności gospodarczej. W toku postępowania NUS ustalił, że w 2005 i 2006r. Skarżący posiadał 50% udziałów w Spółce E.. Przychody i koszty przypadające Skarżącemu w 2005r. kształtowały się na poziomie: przychód – 57.617,60 zł, koszty uzyskania przychody – 23.508,02 zł, dochód – 34.109,58 zł, zaś w 2006 r. wyniosły: przychód – 56.840,76 zł, koszty uzyskania przychodu - 25.871,12 zł, a dochód – 30.969,64 zł. NUS stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza i najem. Zatem, skoro Skarżący osiągał przychody z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w E. s.c. Firma Handlowo-Usługowa, to osiągnięte przychody powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jako przychody z najmu. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej i opodatkowanych za zasadach określonych w art. 30 c u.p.d.o.f. za 2005 r. w kwocie 6.481 zł, a za 2006r.- w wysokości 5.884 zł. W odwołaniach od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący wniósł o ich uchylenie w części dotyczącej zakwalifikowania osiągniętych przychodów z najmu jako źródła przychodów do źródła z działalności gospodarczej i następstw podatkowych z tym związanych w postaci określenia w innej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżący wskazał, że nie miał obowiązku kwalifikować przychodów z najmu do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na wynikającą z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f przesłankę negatywną, tj. z wyjątkiem składników związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący podał, że obydwa lokale użytkowe były przedmiotem najmu w całości w latach 2004 - 2008 i nie prowadził w nich żadnej działalności gospodarczej; Zatem, nie było sytuacji, w której, podnajmowana byłaby część z lokali, w którym byłaby prowadzona przez niego działalność gospodarcza - a więc składnika majątku związanego z jego działalnością gospodarczą. Skarżący zwrócił uwagę, iż składniki majątku związane z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą - działami specjalnymi produkcji rolnej, są zupełnie inne i znajdują się w zupełnie innym miejscu. Stwierdził, że najem stanowi odrębne źródło przychodów pod warunkiem, że nie dotyczy składników związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał analizy art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f w kontekście art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego art. 5a ust. 6 ww. ustawy, pierwszeństwo daje przychodom z pozostałych źródeł, przed przychodem z działalności gospodarczej. Stwierdził również, iż forma spółki cywilnej nie przesądza o prowadzonej działalności gospodarczej bądź jej nie prowadzeniu. Decyzjami z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") utrzymał w mocy decyzje NUS z [...] maja 2010 r. Podkreślił, że przedmiotem sporu jest ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód Skarżącego, tzn. czy został osiągnięty przez Podatnika jako wspólnika w E. s.c. Firma Handlowo - Usługowa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jest przychodem z najmu jako odrębnego źródła dochodu. W uzasadnieniu DIS powtórzył argumentację zawartą w decyzji NUS. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącego podniesionej w odwołaniu wskazał, że z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia poszczególne źródła przychodów. Wśród nich zostały wymienione między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza i najem (podnajem itd.) są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (co jednoznacznie potwierdzają umowy znajdujące się w aktach sprawy), przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z tego najmu będą przypisane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. od osób fizycznych i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f.). Jeśli natomiast podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z tego odrębnego źródła, tj. z najmu. DIS zwrócił również uwagę na art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., który określa rodzaje przychodów z działalności gospodarczej. W pkt 11 stanowi on, iż przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Wskazał, że Spółka zajmowała się wynajmowaniem lokali użytkowych. Lokale te zostały wniesione przez ich właścicieli (wspólników) do użytkowania do spółki na czas trwania spółki, wpisane do ewidencji środków trwałych dla celów podatku dochodowego. Wydatki związane z użytkowaniem i przychody z tytułu najmu były rozliczane przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem ww. spółka czerpała pożytki z najmu, prowadziła ewidencję wynajmowanych środków trwałych i dokonywała odpisów amortyzacyjnych, co świadczy o tym, iż przedmiotowy najem był przedmiotem jej działalności gospodarczej, był prowadzony w sposób zorganizowany, ciągły, a więc w sposób nie sporadyczny, dorywczy. Spółka cywilna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatnikami tego podatku są bowiem jej wspólnicy. W praktyce to spółka jako taka osiąga przychody i ponosi określone wydatki w celu ich uzyskania. Dla prawidłowego ustalenia dochodu wspólników z udziału w spółce konieczne jest uprzednie obliczenie dochodu samej spółki, a następnie dopiero jego "rozbicie" na wspólników. Stanowi o tym przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W skargach na ww. decyzje DIS Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: 1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej “O.p.") przez nieuwzględnienie w skarżonych decyzjach w określonej kwocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006r. kwoty dochodu i podatku wynikającego z dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, co mogłoby mieć pośrednio wpływ na możliwość i wysokość odliczeń od podatku, 2) art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 27 ust. 1 i art. 30c u.p.d.o.f. przez błędne zakwalifikowanie przychodów z najmu do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym inną wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, że przy określaniu w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, która praktycznie eliminuje złożone zeznanie podatkowe, nie można określać go cząstkowo. O ile Podatnik uzyskuje dochody z kilku źródeł i organ zgadza się z niektórymi wysokościami dochodów osiągniętych z nich (w tym przypadku działów specjalnych produkcji rolnej), a z niektórymi nie (w tym przypadku z najmu), to powinien je wszystkie uwzględnić w decyzji. Po wyeliminowaniu z obiegu prawnego złożonego zeznania podatkowego nie może bowiem powstać próżnia w postaci istniejącego, realnego dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, podatku z tego tytułu i odliczenia ulgi mieszkaniowej, które zostało niejako "zawieszone" bo występowały w zeznaniu, które zostało wyeliminowane z obiegu prawnego a nie występują. Organy podatkowe błędnie zakwalifikowały osiągnięte przychody z najmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący co do zasady zgodził się z argumentami organu odwoławczego co do istoty przesłanek umożliwiających zaliczenie przychodów do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zarówno otrzymywanie ich w sposób ciągły i zorganizowany, jak i działanie wspólników poprzez spółkę cywilną, a także dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do spółki prawa użytkowania tych lokali stanowi o cechach, które można przypisać prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Uważa jednak, że w przedmiotowym sporze nie chodzi o to czy są spełnione cechy kwalifikujące te przychody do źródła działalność gospodarcza. Chodzi natomiast o to, czy istnieją cechy uniemożliwiające zakwalifikowanie tych przychodów do źródła najem. Opisane przez organ cechy są cechami niezbędnymi, ale nie przesądzającymi o kwalifikacji do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że istotą sporu jest przede wszystkim wykazanie z jakich powodów nie można by tych przychodów zakwalifikować jako najem. Jedyna negatywna przesłanka wynikająca z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w przedmiotowym przypadku przecież nie zaistniała, gdyż wynajmowane lokale nigdy nie były składnikami majątku związanymi z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą. Skarżący wskazał również, że składniki majątku związane z faktyczną prowadzoną działalnością gospodarczą - działami specjalnymi produkcji rolnej są zupełnie inne i znajdują się w zupełnie innym miejscu. Strona zarzuciła także, iż w skarżonej decyzji brak jest całkowicie ustosunkowania się przez organ do problemu niemożności zaliczenia tych przychodów do źródła najem. Najem może więc stanowić odrębne źródło przychodów pod warunkiem, że nie dotyczy majątku związanego z działalnością gospodarczą. Skarżący powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1563/04 oraz z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09. W odpowiedzi na skargę DIS, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Na rozprawie 7 grudnia 2011r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., połączył sprawy o sygn. III SA/WA 828/11 oraz III SA/WA 829/11 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je dalej pod wspólną sygn. III SA/WA 828/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi są niezasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy zakwalifikowania przychodu, jaki Skarżący uzyskał będąc wspólnikiem spółki cywilnej z tytułu wynajmu lokali użytkowych do jednego ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten do źródeł przychodów zalicza między innymi pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Skarżący uważa, że przychód uzyskany z wynajmu lokali użytkowych, należy uznać za uzyskany w ramach źródła przychodów wymienionego w art.10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., mianowicie jako przychód z najmu. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że przychód uzyskany przez Skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych nie może stanowić przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ jest on przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza (pozarolnicza działalność gospodarcza) oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W świetle art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Mając na względzie powyższe uregulowania należy stwierdzić, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatek dochodowy z tytułu przychodu, jaki przynosi działalność takiej spółki opłacają jej wspólnicy proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku osiągniętym przez spółkę. Przychody, jakie przynosi umowa najmu są zatem przychodami uzyskanymi (wypracowanymi) przez spółkę, aczkolwiek w rezultacie są to przychody (po pomniejszeniu o koszty uzyskania) opodatkowane u jej wspólników. Z tego też punktu widzenia, tj. podatnika obowiązanego do uiszczenia podatku, zasadne jest stwierdzenie, że przychody podatkowe (podlegające opodatkowaniu) osiągają wspólnicy jako osoby fizyczne. Jeżeli spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólników są przychodami z działalności gospodarczej. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z najmu są także przychodami z działalności gospodarczej i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących z odrębnego źródła. Jeżeli natomiast podatnik prowadzi działalność gospodarczą i wynajmuje składniki majątku niezwiązane z tą działalnością albo wynajmem obejmuje składniki swojego majątku osobistego, prywatnego niezwiązane z tą działalnością, to wówczas przychody z najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z odrębnego źródła. Z punktu widzenia wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. istotne w niniejszej sprawie jest zatem stwierdzenie, czy spółka cywilna Skarżącego, której przedmiotem działalności był wynajem lokali użytkowych, uzyskiwała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też możliwe jest przyjęcie, iż jest to przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Z akt sprawy wynika, że w 2005 i 2006 r. Skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej E. s.c. Firma Handlowo-Usługowa. Jak wynika z oświadczenia z dnia 27 lipca 1992 r. wspólnicy spółki cywilnej E. posiadający własnościowe prawo do lokali przy ul. C. [...] w W. wnieśli nieodpłatnie te lokale do użytkowania przez wspólnie założoną spółkę. Ponadto z treści oświadczenia wynika, że koszty związane z adaptacją, modernizacją i użytkowaniem do spółki ponosić będzie spółka, a przychody z wynajmu będą stanowić przychód spółki, aż do czasu jej rozwiązania. Z treści umowy spółki cywilnej wynika, że zawarta była w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej, w tym; w zakresie wynajmowania lokali użytkowych. Na podstawie zmiany umowy spółki cywilnej z dnia 20 listopada 2004 r. wspólnicy określili, że spółka została zawarta w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania lokali użytkowych. Ponadto z treści znajdujących się w aktach sprawy umów najmu lokali użytkowych wynika, iż umowy najmu zawierane były od 1998 r. przez Firmę Handlwo-Usługową E. s.c. Faktury dokumentujące koszty wynajmu lokali wystawiane były przez spółkę cywilną. Należy podkreślić, że lokale użytkowe będące przedmiotem umów najmu przejęte zostały do ewidencji środków trwałych spółki, od których dokonywane były odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym w ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, iż najem lokali użytkowych dokonywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki cywilnej E., a działalność ta miała charakter zarobkowy oraz prowadzona była w sposób zorganizowany i stały, a wynajmowane lokale użytkowe były składnikami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki. Tym samym organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący jako wspólnik spółki cywilnej uzyskiwał przychód z tytułu udziału w spółce, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali mieszkalnych. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 27 ust. 1 i 30c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zakwalifikowanie przychodów z najmu do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należy uznać za bezzasadny. Oceniając zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie w określonej kwocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. kwoty dochodu i podatku z działów specjalnych produkcji rolnej należy podkreślić, że decyzja organu podatkowego dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego przez Skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Jak wynika z akt sprawy 20 stycznia 2004 r. Skarżący złożył oświadczenie w sprawie wyboru sposobu opodatkowania w 2004 r. na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. tj. według stawki 19 % podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z art. 30c ust. 6 u.p.d.o.f. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b. Powyższy przepis jest skorelowany z przepisem z art. 8 ust.1a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Ponadto zgodnie z art. 45 ust. 1lit. a pkt 2 u.p.d.o.f. w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c. (PIT-36L). Zgodnie z art. 30c ust. 6 u.p.d.o.f. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b.. Mając na względzie powołaną regulację prawną, dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowane w sposób określony w 30c ust. 1, rozliczane w odrębnym zeznaniu podatkowym nie mogły być łączone z dochodami z działów specjalnych produkcji rolnej, nie prowadzonych w ramach działalności gospodarczej i opodatkowanych według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. bez łączenia z dochodami uzyskanymi przez Skarżącego z działów specjalnych produkcji rolnej. Dlatego też zarzut naruszenia art. 21 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.