III SA/Wa 829/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 3 września 2007 r. (data wpływu do organu: 4 października 2007 r.) Skarżąca – B. K. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: p.d.o.f.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że będąc właścicielką nieruchomości stanowiącej działkę w W. w dniu 1 lutego 2002 r. zwróciła się do Miasta [...] W. o wykup jej gruntu. Podyktowane było to tym, że zgodnie z planami zagospodarowania przestrzennego przedmiotowy grunt przeznaczony był pod "Centralne Funkcje Miasta", co uniemożliwiało jej wykorzystanie tej nieruchomości dla jej własnych potrzeb tj., na cele mieszkaniowe, a w późniejszym czasie pod budowę hurtowni materiałów budowlanych. Ponieważ prośba ta pozostała bez odpowiedzi, Skarżąca 12 sierpnia 2004 r. wniosła pozew do sądu o wykupienie przez Urząd Miasta [...] W. przedmiotowej nieruchomości i o zasądzenie od kwoty ustalonej przez biegłego sądowego odsetek od dnia po upływie sześciu miesięcy od 1 lutego 2002 r. W wyniku pozwu Sąd orzekł o wykupie przez Miasto [...] W. nieruchomości Skarżącej oraz zobowiązał je do zapłaty odsetek liczonych od dnia 1 lutego 2002 r. Zasądzone koszty strona otrzymała w czerwcu 2007 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy od ustawowych odsetek, stanowiących rekompensatę za brak wykupu w terminie jej nieruchomości zobowiązana jest płacić podatek dochodowy. W opinii strony kwota główna zasądzona przez Sąd jest zwolniona od podatku dochodowego. Odsetki ustawowe od kwoty głównej są rekompensatą za to, że przez wiele lat nie mogła czerpać adekwatnych korzyści do wartości, którą stanowiła jej nieruchomość. W jej opinii nie powinna płacić podatku od zasądzonych odsetek ustawowych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, iż rozstrzygnięcie wniosku Skarżącej wymaga przede wszystkim rozważenia, czy otrzymane przez nią od Miasta [...] W. kwoty mieszczą się w kategoriach odszkodowania bądź rekompensaty. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wniesiony na drogę sądową spór o wykup nieruchomości dotyczył m.in. przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z art. 36 ust. 1 tej ustawy wynika, że jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może żądać od gminy odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo wykupienia nieruchomości lub jej części. Jednocześnie na podstawie art. 37 ust. 9 tej samej ustawy wykonanie obowiązku wynikającego z roszczeń, o których mowa w art. 36 ust. 1-3 powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, chyba że strony postanowią inaczej. W przypadku opóźnienia w wypłacie odszkodowania lub wykupie nieruchomości właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu tej nieruchomości przysługują odsetki ustawowe. Odnosząc treść powyższych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą organ uznał, że na podstawie orzeczenia sądowego otrzymała ona nie odszkodowanie, lecz kwotę wykupu wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę związaną z tym wykupem. Wskazał dodatkowo, że odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem, ani z rekompensatą. Odsetki ze swej istoty mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań. Przepisy p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia odsetek z podatku. W zamkniętym katalogu zwolnień od podatku, określonym w art. 21 p.d.o.f., na zasadzie wyjątku w ust. 1 pkt 95 zostały zwolnione jedynie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, emerytury i renty. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów uznał, że zasądzone wyrokiem ustawowe odsetki za zwłokę są przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych i stanowią w roku ich otrzymania przychód z innych źródeł, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 p.d.o.f., należy je zatem wykazać w zeznaniu rocznym za 2007 r. Powyższą interpretację doręczono Skarżącej w dniu 14 stycznia 2008 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 8 akt administracyjnych). Pismem z dnia 23 stycznia 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu podniosła, iż stanowisko przyjęte w interpretacji jest niesprawiedliwe, naruszające przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) i nie da się pogodzić z konstytucyjnymi zasadami ochrony własności i równości wobec prawa. Uzasadniając powyższe, przedstawiła przede wszystkim własną ocenę funkcji jaką spełniają przedmiotowe odsetki i jakie konsekwencje finansowe poniesie w związku z zapłatą podatku od tych odsetek. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 lutego 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał zawarte w niej stanowisko. Pismem z dnia 1 marca 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2008 r. zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 p.d.o.f. oraz art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Podtrzymała wszystkie argumenty powołane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dodatkowo podkreślając, iż odsetki mają zawsze charakter akcesoryjny i nigdy nie istnieją samoistnie. Wobec powyższego ich odrywanie od świadczenia podstawowego w zakresie opodatkowania należy również uznać za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu, tj. upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 4 października 2007 r. (prezentata na wniosku). Nie podejmowano żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 4 stycznia 2008 r. (piątek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 14 stycznia 2008 r. (poniedziałek), co wynika z potwierdzenia odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 5 stycznia 2008r. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej ustawy.