III SA/Wa 832/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2008 r. sprawy ze skargi E. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 oraz art. 217 i art. 219 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej powoływanego jako "k.p.a."), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2007r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] listopada 2007r. E.C. (Skarżąca w niniejszej sprawie) wystąpiła do organu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego: 1) miesięczne przychody Skarżącej w 2005r. wynikające z deklaracji składanych do Urzędu Skarbowego w P., 2) iż Urząd Skarbowy w P. nie zwrócił Skarżącej: fidera, trzech anten ANA i dzielnika z lokali przy ul. [...] i ul. [...], w których magazynowany był sprzęt zajęty w dniach [...] i [...] listopada 2005r., 3) iż w dniu [...] grudnia 2005r. doszło do awarii sprzętu dozorowanego przez Urząd Skarbowy w P. oraz poinformowanie Skarżącej, kto zapłacił za naprawę awarii oraz potwierdzenie, iż Urząd Skarbowy w P. podjął decyzję o wyłączeniu nadajnika przy ul. [...] po usunięciu awarii, 4) iż Urząd Skarbowy w P. nie zwrócił zawartości intelektualnej wszystkich komputerów zajętych w dniach [...] i [...] listopada 2005r. oraz nie rozpatrzył w terminie nakazanym przez prawo wniosku o zwrot w złożonym piśmie datowanym [...] grudnia 2005r. i wysłanym w dniu [...] grudnia 2005r., ani nie przedłużył terminu na jego rozpatrzenie, 5) iż Urząd Skarbowy w P. nie rozpatrzył wniosków o natychmiastowe wyłączenie sprzętu zajętego w dniu [...] listopada 2005r. składanych co kilka dni począwszy od 23 listopada 2005r, ani nie przedłużał terminów na ich rozpatrzenie. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż zaświadczenie jest niezbędne do uzupełnienia dokumentacji oraz właściwego przygotowania się do licznych procesów sądowych m.in. przez wojewódzkim sądem administracyjnym oraz roszczeniami odszkodowawczymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] listopada 2007r., w oparciu o treść 219 w związku art. 217 § 2 i art. 218 k.p.a., odmówił Skarżącej wydania zaświadczenia o żądanej treści, wskazując, iż żądania wyrażone we wniosku wykraczają poza zakres przedmiotu zaświadczeń i nie spełniają wymogów art. 218 k.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpatrując wniesione przez Skarżącą zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, zauważył, że kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu administracyjnym regulują przepisy działu VII k.p.a.(art. 217-220). Podniósł, że w przepisach brak jest definicji zaświadczenia, jednakże w doktrynie funkcjonuje pogląd, iż zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych administracji niemający cech aktu administracyjnego. Wskazując na treść art. 217 § 1 i § 2 k.p.a. organ odwoławczy podkreślił, że istota żądania Skarżącej zawarta we wniosku z dnia [...] listopada 2007r. świadczy jedynie o istnieniu interesu faktycznego, polegającego na potrzebie skompletowania własnej dokumentacji, a nie interesu opartego na prawie w uzyskaniu urzędowego potwierdzenia takich informacji w formie zaświadczenia. Reasumując organ wyższego stopnia stwierdził, iż postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające Skarżącej wydania zaświadczenia o żądanej treści jest prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. - naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności, - pozorność uzasadnienia i jego niespójność oraz brak logicznego związku ze stanem faktycznym, - zakwestionowanie w zaskarżonym postanowieniu prawa Skarżącej do posługiwania się przed sądami zaświadczeniem o wnioskowanej treści oraz ustawowe prawo celowości wydawania zaświadczeń mających moc dowodową; - zaniechanie przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodu w załączonych do zażalenia dokumentów na okoliczność, iż organ pierwszej instancji notorycznie łamie wnioski Skarżącej o wydanie zaświadczeń; Skarżąca podniosła ponadto, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., który w związku ze sprawą cywilną toczącą się przed Sądem Okręgowym w P. powinien wyłączyć się z urzędu od jej rozpatrywania, podobnie jak podległa mu Izba Skarbowa w W. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., bowiem są w niej stroną i mają interes prawny w odmowie wydania zaświadczenia. Skarżąca wskazała również, iż wydane zaświadczenie byłoby koronnym dowodem w związku z dochodzonymi roszczeniami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest na podstawie kryterium legalności. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało uwzględnić, chociaż nie z powodów podniesionych w jej treści. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu instancji odmawiające wydania Skarżącej zaświadczenia o żądanej treści. Zarówno organ pierwszej instancji, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w W., w podstawie prawnej swoich rozstrzygnięć wskazali wyłącznie na przepisy k.p.a., tj. art. 219 w związku 217 § 2 i art. 218 k.p.a. Organy podatkowe nie przeoczyły jednakże, że Skarżąca we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie, zwróciła się m.in. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego jej miesięczne przychody w 2005r. wynikające z deklaracji składanych do Urzędu Skarbowego w P.; a zatem o potwierdzenie kwestii uregulowanej przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"). Zaznaczyć należy, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2003r., na mocy ustawy z dnia 12 września 2002r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2002r. Nr 169, poz. 1387) wprowadził dział VIIIA, dotyczący zaświadczeń w postępowaniu podatkowym. W przepisach tego rozdziału znalazły się przepisy regulujące w sposób kompleksowy kwestię zaświadczeń. Dotyczą one przesłanek, sposobu postępowania organu podatkowego, treści zaświadczenia oraz rodzajów zaświadczeń. Na mocy ww. nowelizacji dodany został m.in. art. 300i Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści § 1 tego przepisu organ podatkowy na wniosek podatnika wydaje zaświadczenie o wysokości jego dochodu lub obrotu. Art. 306i § 2 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że w zaświadczeniach dotyczących wysokości dochodu lub obrotu stwierdza się wyłącznie, czy wnioskodawca jest lub nie jest podatnikiem: 1) podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z określeniem wysokości obrotu; 2) podatku dochodowego (we wszystkich formach opodatkowania); w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych - z określeniem wysokości dochodu przyjętego do podstawy opodatkowania, a w przypadku osób prawnych - z określeniem wysokości dochodu przyjętego do podstawy opodatkowania, jak również kwoty podatku należnego. Mając na uwadze, iż zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy, a zakres żądania Skarżącej obejmował również potwierdzenie miesięcznych przychodów Skarżącej w 2005r. wynikających ze składanych deklaracji podatkowych, organ pierwszej instancji, rozpatrując przedmiotowy wniosek winien stosować odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 306a, art. 306c i 306i Ordynacji podatkowej. Również Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając środki zaskarżenia od postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia nie zauważył, że organ I instancji zastosował do wniosku o wydanie zaświadczenia o wysokości przychodów niewłaściwe przepisy prawa. Rozpoznanie wniosku Skarżącej w części dotyczącej żądania zaświadczenia o wysokości przychodów z pominięciem postanowień w/w przepisów stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie zaświadczenia, winny uwzględnić, iż zakres przedmiotowy wniosku dotyczy także problematyki związanej z zaświadczeniem o wysokości przychodów, a zatem wniosek w tej części winien zostać rozpoznany z uwzględnieniem przepisów działu VIIIA Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się natomiast nieprawidłowości w działaniu organu, gdy idzie o rozstrzygnięcie pozostałych żądań Skarżącej. Jak stanowi art. 217 § 2 pkt 2 k.p.a. zaświadczenie wydaje się, jeżeli osoba ubiega się o nie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Przepis ten należy czytać łącznie z przepisem art. 218 § 1, który nakłada na organ obowiązek wydania zaświadczenia, gdy określone fakty lub stan prawny wynika z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w posiadaniu organu. Z przepisów tych wynika, że jeśli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego nie wymaga przepis prawa, osoba ubiegająca się o wydanie zaświadczenia urzędowo potwierdzającego te fakty lub stan prawny musi wykazać swój interes prawny, aby takie potwierdzenie otrzymać. Tymczasem jak słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w W. interesu prawnego w uzyskaniu żądanych zaświadczeń Strona nie wykazała. Istotą żądania Skarżącej było wydanie zaświadczeń o okolicznościach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dla potrzeb planowanych postępowań sądowych m.in. o odszkodowanie, aby ułatwić dowodzenie roszczeń. Świadczyło to o istnieniu jedynie interesu faktycznego, polegającego na potrzebie uzyskania stosownych informacji od organu podatkowego, a nie interesu opartego na prawie w uzyskaniu urzędowego potwierdzenia takich informacji w formie zaświadczenia na podstawie art. 217 kpa. Odmowa wydania żądanego przez stronę zaświadczenia w drodze postanowienia po myśli art. 219 kpa nie naruszyła powszechnie obowiązujących, wskazanych przez stronę lub innych przepisów prawa. Tryb określony w artykułach od 217-219 kpa nie dotyczy bowiem udzielania informacji, ale opartej na interesie prawnym strony lub wymaganej przez przepis prawa potrzeby uzyskania urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia określonych faktów lub stanu prawnego. Ponadto należy podkreślić, że zaświadczenie jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, a jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Jest wyłącznie przejawem wiedzy, nie zaś woli organu administracji. Zaświadczenie, ze swojej istoty, ma potwierdzać istnienie określonych faktów lub stanu prawnego. Przy jego pomocy organ administracji publicznej stwierdza, co mu jest wiadome, nie rozstrzyga jednak żadnej sprawy. Zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom. Zaświadczenie nie przyznaje, nie stwierdza, nie uznaje uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz potwierdza istnienie uprawnienia lub obowiązku przyznanego lub potwierdzonego wcześniej w decyzji (konstytutywnej lub deklaratoryjnej) bądź w innym indywidualnym akcie prawnym. Organ może w zaświadczeniu potwierdzić, że dane uprawnienie lub obowiązek powstał z mocy samego prawa, ale dotyczy to tylko takiej sytuacji, gdy takie uprawnienie lub obowiązek wiąże się z uprzednim wydaniem określonej decyzji administracyjnej (konstytutywnej). Związek ten musi być tego rodzaju, że wydanie decyzji jest warunkiem koniecznym późniejszego powstania określonych skutków prawnych ex lege. Wydanie zaświadczenia nie jest możliwe, gdy problematyka, której dotyczy żądanie strony jest sporna. Powyższy pogląd podzielił NSA przyjmując, iż nie można w drodze zaświadczenia przesądzić o wątpliwej kwestii - wyrok z dnia 25 kwietnia 2002r., sygn. akt 269/02. Działu VII k.p.a. regulującego wydawanie zaświadczeń nie można stosować do rozpoznania i rozstrzygania wniosków, które wymagają dokonania autorytatywnej konkretyzacji. Zaświadczenie potwierdza bowiem fakt ustalony, a nie wynik prowadzonego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Natura prawna zaświadczenia ogranicza postępowanie wyjaśniające tylko do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem postępowania wyjaśniającego w sprawach zaświadczeń nie może być więc analizowanie stanu prawnego i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani dokonywanie ocen prawnych. Również wykładnia prawa, czyli proces ustalania norm prawnych na podstawie przepisów prawnych dokonywany przed ich zastosowaniem, nie może być przedmiotem zaświadczenia. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawczyni. Nie jest więc dopuszczalne, aby organ właściwy w sprawie indywidualnej rozstrzyganej w drodze decyzji administracyjnej potwierdzał poszczególne ustalenia na podstawie przeprowadzonych dowodów w formie zaświadczenia. Obowiązek wydania na podstawie art. 217 § 2 pkt 2 i art. 218 § 2 K.p.a. zaświadczenia urzędowo potwierdzającego określone fakty lub stan prawny, wynikające z prowadzonej przez organ ewidencji, rejestrów bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, nie dotyczy okoliczności, których ustalenie i ocena następuje w postępowaniu jurysdykcyjnym w sprawie rozstrzyganej w drodze decyzji administracyjnej lub postanowienia. Z tego właśnie względu żądanie wydania zaświadczenia stwierdzającego istotne uchybienia prawne w toku postępowania egzekucyjnego nie mogło być uwzględnione. Nie ma zasadniczego znaczenia to, że organ czy Skarżąca dysponuje dokumentami, z których wynikają informacje w tym zakresie, ani to, że Skarżąca ma prawo dostępu do akt sprawy, w których są odpowiednie dane (por. wyrok z dnia 16 września 2005r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie II OSK 36/05 ONSAiWSA 2006/2/64). Procedura wydawania zaświadczeń nie może bowiem być wykorzystywania jako ścieżka podnoszenia zarzutów przeciwegzekucyjnych po wyczerpaniu trybów określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym stanie rzeczy, ponieważ sentencja zaskarżonego postanowienia nie pozwoliła na wydzielenie rozstrzygnięcia dotyczącego kwestii zaświadczenia o przychodach od pozostałych żądań, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) i art. 152 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.