III SA/Wa 832/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B. Spółka Jawna J. C., D. B. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania B. Spółka jawna J. C., D. B. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] lutego 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Spółce zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w kwocie 636.077 zł, tj. w kwocie mniejszej od deklarowanej (640.217 zł) przez skarżąca. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że skarżąca dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] lutego 2007 r. Organy ustaliły bowiem, że oryginał tejże faktury stanowiący dla skarżącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego, różni się od kopii posiadanej przez jej wystawcę. Różnice dotyczą ilości sprzedanego towaru (telefonów komórkowych) oraz wartości netto i kwoty podatku. Zdaniem organu I instancji, kopia faktury odzwierciedla rzeczywistą transakcję. Wskazuje na to analiza nabyć i dostaw towarów przez skarżącą w kolejnych dniach. Dyrektor UKS dodał, że wystawca spornej faktury (G. Sp. z o. o. z siedzibą w K., przy ulicy [...]) jest podmiotem, który zdaniem organów podatkowych występuje w procederze karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi. Wynika to z materiałów dowodowych i informacji udostępnionych organom podatkowym przez Prokuraturę Apelacyjną w K. z postępowania o sygn. akt [...]. Zdaniem Dyrektora UKS, wystawca spornej faktury nie był faktycznym dostawcą towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi między innymi dla skarżącej. Rola tego podmiotu ograniczała się faktycznie do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Uzasadniając swoje stanowisko organy przedstawiły schemat procederu zorganizowanego przez J. K.. Rolą rzekomego dostawcy (sprzedawcy) towarów dla skarżącej było wydłużenie łańcucha firm, w celu utrudnienia kontroli podmiotów biorących udział w karuzeli oraz ukrycia tożsamości osób prowadzących faktyczną działalność w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Zdaniem organu I instancji, wystąpiły dwie przesłanki uzasadniające wniosek, że w świetle przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający ze spornej faktury VAT. 1.3. Dyrektor IS za chybione uznał zarzuty odwołania. Stwierdził, że decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona skarżącej, gdyż jej pełnomocnik umocowany do działania w innej sprawie, nie złożył do akt niniejszej sprawy stosownego dokumentu pełnomocnictwa. Takiego dokumentu nie złożyła również skarżąca, pomimo stosownej inicjatywy ze strony organów, które w wezwaniach kierowanych do Spółki i jej rzekomego pełnomocnika powoływały się na art. 137 § 3 Op oraz wyjaśniały powody uzasadniające wezwanie skarżącej i jej pełnomocnika do uzupełnienia brakującego dokumentu pełnomocnictwa. Za chybione organ odwoławczy uznał także zarzuty odwołania dotyczące naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów postępowania i prawa materialnego. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka, która pismem z [...] lutego 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi podniósł, że brak jest podstaw do kwestionowania prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury tylko z tej przyczyny, że sprzedawca posiada w swojej dokumentacji kopię faktury minimalnie różną od oryginału będącego podstawą do dokonanego odliczenia podatku wynikającego z jej treści. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że Spółka dokonywała wielu zakupów od G. Sp. z o. o. z siedzibą w K. i żaden z nich nie został zakwestionowany przez organy podatkowe. Przy dostawach wartych kilkanaście milionów złotych, wystąpiła różnica pomiędzy oryginałem i kopią tylko jednej faktury VAT. Różnica ta wynika z nieznanych dla skarżącej przyczyn. Zdaniem autora skargi, brak jest podstaw do tego, aby w niniejszej sprawie dawać wiarę dostawcy towarów, a nie skarżącej. 2.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powtórzył, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury z naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający ze spornej faktury. A to z tej przyczyny, że oryginał faktury będący podstawą do odliczeń dokonanych przez skarżącą, różnił się od kopii posiadanej przez wystawcę faktury. Zdaniem organów, za wiarygodne uznać należy dane wynikające z kopii spornej faktury. Drugą przesłanką do tego, aby odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, była okoliczność, że jej wystawca nie był rzeczywistym dostawcą towaru. Rola wystawcy spornej faktury ograniczała się bowiem do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zastosowanie w sprawie powinny zatem znajdować przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca uważa zaś, że nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji niewyjaśnionej należycie rozbieżności pomiędzy oryginałem i kopią spornej faktury. Podkreśliła, że od jej wystawcy nabywała towary o wielomilionowej wartości, zaś faktury dokumentujące nabycie towarów nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Nieznaczna różnica pomiędzy oryginałem i kopią faktury VAT nie daje podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego (VAT) o podatek naliczony wynikający z treści spornej faktury. 4.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, sporna faktura nie stanowi podstawy do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego ujawnionego w jej treści. Oryginał spornej faktury, na podstawie którego skarżąca odliczyła podatek naliczony, jest bowiem różny od jej kopii posiadanej przez sprzedawcę. Organy w zgodzie z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") wyjaśniły przy tym, z jakich względów wiarygodna jest kopia spornej faktury. Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja jest korzystna dla skarżącej. Organy nie zastosowały bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pomimo tego, że ustaliły okoliczności faktyczne, które mogły pozwolić na pozbawienie Spółki nie tylko podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, ale także z innych faktur wystawionych dla niej przez G. Sp. z o. o. z siedzibą w K.. Sporna faktura poza tym, że jest różna od kopii, to dodatkowo nie odzwierciedla rzeczywistości, a jej wystawca w świetle ustaleń dokonanych przez organy, między innymi na podstawie materiałów dowodowych z postępowania karnego, nie był faktycznym dostawcą towarów ujawnionych w wystawianych przez niego fakturach, które w związku z tym nie odzwierciedlają rzeczywistości. W tym zakresie uznać należy, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednak uchybienie to wywołuje bez wątpienia korzystne da skarżącej skutki. Dlatego, zgodnie z art. 134 § 2 u.p.p.s.a., nie może stanowić podstawy do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania mogłyby bowiem zostać wydane decyzje, których skutkiem byłoby co najmniej zmniejszenie orzeczonego zwrotu VAT. Czyli efektem uchylenia zaskarżonych decyzji mogłoby być pogorszenie jej sytuacji. Skarżąca wskazała bowiem w treści skargi, że nabywała od wystawcy spornej faktury, czyli od podmiotu, który wprowadzał do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości, towary (telefony komórkowe) o wielomilionowej wartości. Podatek naliczony wynikający z treści faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, co do zasady nie może zaś stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego. 4.2. W świetle powyższych rozważań, za chybione uznać należy zarzuty skargi. Bezsporne bowiem jest, że oryginał spornej faktury VAT różni się od jej kopii. Organy w zgodzie z art. 191 Op przyjęły zaś, że za wiarygodne uznać należy dane wykazane przez wystawcę spornej faktury w treści jej kopii (pomijając okoliczności dotyczące rzetelności zarówno spornej faktury, jak i innych faktur wystawionych przez G. Sp. z o. o. z siedzibą w K. Nieznaczna kwota różnicy podatku naliczonego pomiędzy oryginałem i kopią faktury, w świetle obowiązujących przepisów nie stanowi podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. Za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące doręczania skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi, pism procesowych w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika do działania w jej imieniu w niniejszym postępowaniu. Organy podjęły zaś stosowną inicjatywę w celu ustalenia, czy Spółka rzeczywiście ustanowiła pełnomocnika. Dodać warto, że odwołanie od decyzji organu I instancji zostało wniesione przez Spółkę w przewidzianym dla tej czynności terminie. Jej wspólnicy mogli zaś brać czynny udział w postępowaniu podatkowym. Organy uniknęły zaś możliwości postawienia im zarzutów doręczania osobie nieuprawnionej korespondencji kierowej do Spółki. Dodać warto, że brak dokumentu pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącej nie został konwalidowany nawet na etapie postępowania odwoławczego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.