III SA/Wa 834/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 107 zł (słownie: sto siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2008r. M. P. – zwany dalej Skarżącym - złożył w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie o nabyciu własności i rzeczy lub praw majątkowych. W zgłoszeniu tym wskazał, że otrzymał od matki – K. P. darowiznę pieniężną w kwocie - 56.416,67 zł. Darowane środki pieniężne pochodziły ze sprzedaży przez darczyńcę 4/12 części działki gruntu. Do złożonego zgłoszenia dołączył kopię aktu notarialnego z dnia 15 maja 2008r. oraz wydruk przelewu z Banku P. SA z dnia 30 maja 2008r. - dokonany przez J. T. opiewający na kwotę 56.416,67zł. - za zakup działki zgodnie z aktem notarialnym. Ponadto, w dniu 27 października 2008r. Skarżący złożył wyjaśnienie, w którym oświadczył, że K. P. - nie posiada i nie posiadała konta bankowego w dniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jak i w dniu sporządzenia umowy darowizny. Do złożonego wyjaśnienia dołączył umowę darowizny z dnia [...] maja 2008r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny kwoty pieniężnej w wysokości 56.416,67 zł otrzymanej w dniu 30 maja 2008r od K. P., a następnie decyzją z dnia 23 stycznia 2009r. ustalił z tego tytułu podatek w kwocie 2.658,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że nie został spełniony wymóg zwolnienia określony w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz.1514 z późn. zm.) zwana dalej u.p.s.d., gdyż środki te nie zostały przekazane w sposób określony przez ustawodawcę. W dniu 9 lutego 2009 Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i zwolnienie od podatku od spadku i darowizn, zarzucając organowi I instancji: - wydanie decyzji z naruszeniem art. 4a poprzez niezastosowanie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, w którym jako jeden z warunków zwolnienia jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy, - fałszywe stwierdzenie, że środki pieniężne nie zostały przekazane w sposób określony przez ustawodawcę, bowiem ustawodawca nie określa sposobu przekazania środków pieniężnych, a jedynie sposób udokumentowania ich otrzymania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją a dnia [...] kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu po przytoczeniu treści art. 4a ust. 1, art. 5, art. . 6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d. wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionuje faktu otrzymania darowizny pieniężnej - natomiast w ocenie tego organu środki pieniężne nie zostały przekazane w sposób określony przez ustawodawcę. Organ odwoławczy podzielił to stanowisko, bowiem jak stwierdził z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że kupujący nieruchomość - czyli osoba trzecia nie będąca stroną umowy darowizny – J. T. wpłacił za zakup działki zgodnie z aktem notarialnym na Skarżącego w Banku P. S.A. [...]. O w W. w dniu 30 maja 2008r. kwotę 56.416,67zł. Okoliczność ta nie ma jednak zdaniem organu odwoławczego żadnego wpływu na uzyskanie przez Skarżącego prawa do zwolnienia określonego w art. 4a ust.1 w/w ustawy, gdyż nie jest to dowód przekazania darowizny przez darczyńcę na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Dalej organ wskazał, że oświadczenie Skarżącego, że K. P. nie posiada i nie posiadała konta bankowego, zarówno w dniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jak i w dniu sporządzenia umowy darowizny - nie świadczy o spełnieniu przez Stronę warunku, o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d. gdyż w rozpoznawanej sprawie pieniądze nie zostały przekazane przez darczyńcę. Brak konta Bankowego nie wykluczał w ocenie organu możliwości dokonania wpłaty przez K. P.. Zdaniem organu odwoławczego K. P. mogła dokonać tej wpłaty w banku - bezpośrednio na rachunek syna lub za pośrednictwem poczty. Dalej organ wskazał, że brak udokumentowania przez Skarżącego otrzymania środków pieniężnych będących przedmiotem darowizny w sposób przewidziany w w/w przepisie skutkuje utratą prawa do zwolnienia z podatku. Podsumowując organ odwoławczy uznał, że Skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku w kwocie 2.658 zł od darowizny środków pieniężnych w kwocie 56.416,67 zł. otrzymanej od K. P.. Organ podkreślił, że w myśl art. 9 ust.1 pkt 1 u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9 637 zł. -jeżeli nabywcą jest osoba zaliczana do l grupy podatkowej. Stosownie natomiast do art. 14 ust 1, 2 i 3 pkt 1 u.p.s.d. wysokość podatku ustala się w zależności grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej -następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do l grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych. pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Zgodnie z powyższymi przepisami Skarżący został zaliczony do l grupy podatkowej. Wysokość podatku obliczono zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.s.d. od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku według skali podatkowej od nabywców zaliczonych do l grupy podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o: * uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, * zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący ponownie przedstawił wyjaśnienia dotyczące przekazania przez J. T. środków pieniężnych w kwocie 56.416,67 w dniu 30 maja 2008r. za zakup działki zgodnie z aktem notarialnym, które to środki były przedmiotem darowizny. Ponadto poinformował, że w dniu 18 czerwca 2008r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu otrzymania w/w darowizny dołączając jednocześnie potwierdzenie ich otrzymania na swój rachunek bankowy. Tym samym, spełnił oba warunki wymienione w art. 4 a i pkt.1 i 2 u.p.s.d. niezbędne do uzyskania przedmiotowego zwolnienia. Dodatkowo podniósł, że stawianie przez organy podatkowe warunku -przedstawienia dowodu przekazania środków pieniężnych z konta darczyńcy- jako uprawniającego do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn oraz określonego przez ustawodawcę jest nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącego ustawodawca w art. 4a ust.1 pkt.1 i 2 u.p.s.d. nie wymaga udokumentowania przekazania środków pieniężnych z darczyńcy na rachunek bankowy nabywcy, ale wymaga udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy, co w niniejszej sprawie nastąpiło. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Spór stron dotyczył możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a ust.1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Nie jest między stronami sporne, iż Skarżący otrzymał od matki darowiznę. Organy podatkowe nie kwestionowały również zachowania przez Skarżącego miesięcznego terminu od dnia powstania obowiązku podatkowego na zgłoszenie organowi podatkowemu nabycia środków pieniężnych w ramach darowizny. Spór dotyczy natomiast kwestii udokumentowania przez Skarżącego faktu otrzymania darowizny w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., co jest warunkiem skorzystania z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 15 maja 2008 r. matka Skarżącego wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedała niezabudowaną nieruchomość. Natomiast z umowy darowizny z dnia 19 maja 2008 r. , wynika iż darowana kwota 56.416,67 zł. zostanie przelana na konto bankowe Skarżącego przez nabywców nieruchomości J. i M. T.. Z potwierdzenia przelewu wynika, iż w dniu 30 maja 2008 r. kwota ta została przelana na rachunek bankowy Skarżącego przez J. T.. Zdaniem organu drugiej instancji warunek wskazany w powołanym przepisie nie został spełniony, gdyż zlecenie wykonania przelewu nie zostało złożone przez darczyńcę, lecz przez osobę trzecią, nabywcę nieruchomości zakupionej od matki Skarżącego. W ocenie organów podatkowych nie jest to dowód przekazania darowizny przez darczyńcę na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę , a tym samym nie został spełniony warunek wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Zdaniem Sądu stwierdzenie to jest błędne i nie mogło być wywiedzione z treści przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Przede wszystkim należy podkreślić, że w świetle konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania zwolnienie podatkowe jest swojego rodzaju przywilejem, warunki korzystania z którego określa ustawodawca. Rzeczą organów podatkowych jest ocena, czy warunki te zostały spełnione w konkretnych sprawach. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż przy wykładni przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe pierwszeństwo powinna znaleźć wykładnia gramatyczna. Dodać należy, że wykładnia tego rodzaju przepisów nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca zakres zastosowania ulgi (zwolnienia). Prymat wykładni gramatycznej nie oznacza braku możliwości uwzględnienia również celu wprowadzenia interpretowanego przepisu. Ponadto, bez względu na rodzaj zastosowanej wykładni należy mieć na względzie zasadę racjonalności ustawodawcy. W przypadku zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. warunkiem nabycia tego zwolnienia zgodnie z treścią pkt 2) tego przepisu jest udokumentowanie otrzymania pieniędzy będących przedmiotem darowizny dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. W świetle warunków przedmiotowego zwolnienia uczynienie pieniędzy przedmiotem darowizny powinno skutkować ich wpłaceniem na rachunek bankowy obdarowanego. Wymogi dokumentacyjne w tym względzie służyć mają wykazaniu faktycznego otrzymania przedmiotu darowizny (środków pieniężnych), świadcząc o dokonaniu przepływu środków pieniężnych stanowiących własność darczyńcy na rzecz obdarowanego. Innymi słowy, udokumentowanie otrzymania darowizny dowodem jej przekazania na między innymi rachunek bankowy obdarowanego, zapobiegać miało objęciu zwolnieniem fikcyjnych umów darowizn, zawieranych np. w celu wykazania źródeł posiadanego majątku. Podkreślona wyżej intencja ustawodawcy znajduje potwierdzenie w treści art. 4a ust. 5 u.p.s.d., który to przepis zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakresu danych w nim zawartych. Jako wytyczną dotyczącą treści aktu wykonawczego ustawodawca wskazał, uwzględnienie konieczności potwierdzenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia. Dyspozycja art. 4a ust. 1 pkt 2 wskazuje wyłącznie na to, że podatnicy zamierzający skorzystać z tego zwolnienia winni udokumentować otrzymanie środków pieniężnych "dowodem przekazania na rachunek bankowy" i z całą pewnością z treści tego przepisu nie wynika zarówno forma dowodu (dokumentu) przekazania, jak i samego sposobu przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika. Jednocześnie należy podkreślić, czego również nie kwestionują organy, iż przelew środków pieniężnych dokonany na rachunek Skarżącego przez osobę trzecią nastąpił w rezultacie zawartej umowy darowizny pomiędzy Skarżącym a jego matką. Potwierdzają to ustalone okoliczności i chronologiczny ciąg zdarzeń niniejszej sprawy; umowa sprzedaży nieruchomości przez matkę Skarżącego z dnia 15 maja 2008 r., treść umowy darowizny z dnia 19 maja 2008 r. i dokonany przez nabywcę nieruchomości przelew na rachunek bankowy Skarżącego w dniu 30 maja 2008 r. W związku z tym należy stwierdzić, że dodatkowy wymóg stawiany przez organy podatkowe osobistego przekazania przez darczyńcę środków pieniężnych na rachunek bankowy obdarowanego w świetle zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie może świadczyć o tym, że nie został spełniony warunek udokumentowania otrzymania przedmiotu darowizny, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Tym samym w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy dokonały wadliwej wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pokt 2 u.p.s.d. przez stwierdzenie, że w sprawie powinien być spełniony dodatkowy warunek nabycia zwolnienia od podatku, w przepisie tym nie wskazany- dowód przekazania darowizny przez darczyńcę na rachunek obdarowanego. W wyniku tej błędnej wykładni przedmiotem dowodzenia uczyniono okoliczność złożenia polecenia przelewu przez inną osobę niż darczyńca, która to okoliczność w realiach niniejszej sprawy nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia podatkowego, którego dotyczyła sprawa. Z tego względu należało uznać, że dokonana przez organy ocena dowodów zgromadzonych w sprawie miała charakter dowolny i naruszała art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując odwołanie uwzględni powyższą ocenę prawną, co oznacza, iż przyjmie, że Skarżący spełnił określony w art. 4a ust. 1 pkt 2) u.p.s.d. warunek skorzystania ze zwolnienia przedmiotowej darowizny z opodatkowania. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. o kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.