III SA/Wa 835/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), asesor WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2004 r. Nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Nr ... z dnia ... października 2003 roku w sprawie określenia M.P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w złożonym do Urzędu Skarbowego zeznaniu podatkowym za 2002 rok PIT-37 podatnik wykazał odliczenia od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za 2001 rok w wysokości 3.140,76 zł. Między innymi w ramach ulgi mieszkaniowej dokonano odliczenia wydatków poniesionych na zakup miejsca garażowego. Urząd Skarbowy ustalił, że na podstawie aktu notarialnego z dnia ... lipca 2001 roku Nr Rep. ... podatnik zakupił od P. z siedzibą w W. na współwłasność w 1/2 części lokal mieszkalny nr ... znajdujący się w budynku przy ul. ..., w P. wraz z przynależnym do tego lokalu miejscem garażowym nr ... o powierzchni 13,75 m2 znajdującym się w podziemiu ww. budynku oraz udziałem do 7755/562500 części we współwłasności nieruchomości, na której znajduje się budynek, z którego lokal został wyodrębniony oraz we współwłasności części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali znajdujących się w tych budynkach za łączną cenę 96.354,48 zł w tym przynależne miejsce garażowe za cenę 12.872,17 zł. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia ... .10. 2003 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2002 r. 5.748,60 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono zarzut naruszenia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię, a mianowicie przyjęcie iż wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym uprawniające do ulgi podatkowej, nie obejmują wydatków na zakup przynależnego do tego lokalu garażu znajdującego się w podziemiach budynku mieszkalnego. Podatnik zarzucił również naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie przez Urząd przy wydaniu decyzji wszystkich dokumentów stanowiących dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazał , że o mieszkalnym charakterze lokalu decyduje funkcja jakiej ma on służyć, czyli funkcja mieszkalna i tylko wydatki związane z nabyciem takiego lokalu uprawniają do ulgi. Wprowadzenie przez ustawodawcę w w/w przepisach art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapisu stanowiącego, iż odliczeniu od podatku dochodowego podlegają wydatki poniesione "na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika" oznacza, że podatnik może nabyć prawo do skorzystania z odliczenia tylko tych wydatków, które-zostaną poniesione na zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych. Fakt, że miejsce w garażu stanowi pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego, nie może być uznane za pomieszczenie służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, ponieważ nie służy do celów bezpośrednio związanych z zamieszkaniem podatnika. Uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący ponowił podnoszone w postępowaniu odwoławczym zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania oraz podniósł zarzut przyjęcia w zaskarżonej decyzji ,iż miejsce garażowe jest lokalem użytkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał zajęte stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153,poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270z późn. zm.). Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z treścią art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r.; Nr 14; póz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku podatek dochodowy o którym mowa w art. 3 ust. 1 obliczony zgodnie z art. 27 zmniejsza się na zasadach określonych w ust 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. W orzecznictwie przyjęto że z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego za definicję normatywną "lokalu mieszkalnego"- ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego pojęcia - należy uznać obowiązującą w prawie polskim, sformułowaną w art. 2 ust. 2 ustawy z 24.6.1994 r. o własności lokali definicję pojęcia "samodzielnego lokalu mieszkalnego", którym w rozumieniu tej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W kontekście rozpoznawanej sprawy na uwagę zasługuje jednak także i to, że obok pojęcia normatywnego "samodzielnego lokalu mieszkalnego", która obejmuje "wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub izby przeznaczone na stały pobyt ludzi", o ile "wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą one zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych" (art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali), w art. 2 ust. 4 tej ustawy ustawodawca posługuje się także pojęciem normatywnym "pomieszczenia przynależnego do lokalu". Tekst pierwotny art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowił, że "Pomieszczenia przynależne do lokalu, a w szczególności piwnica, strych lub magazyn, są jego częścią składową, choćby nawet do tego lokalu bezpośrednio nie przylegały, chyba że czynność prawna lub orzeczenie sądu dotyczącego odrębnej własności lokalu stanowią inaczej". Następnie, sformułowanie tego przepisu podlegało kolejnym zmianom legislacyjnym, i tak: w wyniku zmiany obowiązującej od 26.9.1997 r. (por. Dz. U. z 1997 r. Nr 106, poz. 682 - art. 1) art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowi: "Do lokalu mogą przynależeć inne pomieszczenia, choćby nawet do lokalu tego bezpośrednio nie przylegały, a w szczególności piwnica lub strych, zwane dalej »pomieszczeniami przynależnymi«, chyba że czynność prawna lub orzeczenie sądu dotyczące odrębnej własności stanowią inaczej", natomiast aktualnie, w wyniku zmiany obowiązującej od 19.5.2000 r. (por. Dz. U. z 2000 r. Nr 29, poz. 355 - art. 1), art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowi: "Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, garaż, zwane dalej »pomieszczeniami przynależnymi«". Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela stanowisko, że definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: po pierwsze - pojęciem "pomieszczenia pomocniczego", czyli takiego pomieszczenia, które wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi": "służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych", w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych "pomieszczeń" z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystywaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz po drugie - pojęciem "pomieszczenia przynależnego", które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu "innych potrzeb" tych osób, które korzystają z "samodzielnego lokalu mieszkalnego". W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo (na co wskazuje użyty tutaj zwrot językowy: "w szczególności"): pierwotnie - "piwnicę, strych lub magazyn", zaś aktualnie - "piwnicę, strych, komórkę, garaż". Ulga podatkowa dotycząca przypadków gdy w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku nie obejmuje stanowiących część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego "garaży czy też miejsc garażowych", których w świetle prawa polskiego nie można zaliczyć (obok "izb") do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu. Za nieuzasadnione sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa postępowania, zważywszy, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy w zw z art. 152 i art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.