III SA/Wa 835/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.),, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów, 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna w części opisanej w punkcie 1) nie może być wykonana, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "K." sp. z o.o., z siedzibą w W., Skarżąca w tej sprawie, wystąpiła do Ministra Finansów – organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazywania towarów nieodpłatnie lub 0, 1 zł w ramach programu lojalnościowego. We wniosku Skarżąca wskazała, że przedmiotem jej działalności jest handel detaliczny i w celu zachęcenia klientów do częstego dokonywania zakupów w jej sklepie został stworzony program lojalnościowy. W ramach programu klienci otrzymują punkty uzależnione od wielkości dokonanych zakupów, im większy zakup, tym większa liczba punktów. Zebrane punkty są wymieniane na określone towary znajdujące się w ofercie programu. Skarżąca przekazuje wybrane przez klienta towary zwane nagrodami nieodpłatnie lub za 0,01 zł w zależności od tego czy poza wymianą punktów na nagrody są zakupywane inne towary z oferty sklepu. Przekazanie nagród za jeden grosz lub nieodpłatnie sprzyja promocji i reklamie sklepu. Dotychczas Skarżąca traktowała przekazanie tych towarów w ramach akcji lojalnościowej, jako czynności podlegające podatkowi od towarów i usług, tak samo jak dostawę towarów o charakterze odpłatnym. Skarżąca ma wątpliwości czy postępuje właściwie. Wątpliwości wynikają z wydanego w przedmiotowej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa1268/07. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za podlegające VAT jest brak związku przekazania z prowadzoną działalnością. Przekazanie nagród w ramach programu lojalnościowego ma związek z prowadzoną działalnością, towary przekazywane są w celu promocji i reklamy przedsiębiorstwa. Skarżąca wskazała ponadto, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów, które przekazywane są jako nagrody. Skarżąca zadała pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym przekazanie nieodpłatne lub za jeden grosz nagród w ramach programu lojalnościowego rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług? Zdaniem Skarżącej przekazanie nieodpłatnie lub za jeden grosz nagród w programie lojalnościowym, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przekazanie nagród w ramach programu lojalnościowego ma związek z prowadzoną działalnością, towary przekazywane są w celu promocji i reklamy przedsiębiorstwa. Spółka stworzyła program lojalnościowy w celu uatrakcyjnienia swojej oferty. Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną jeżeli następuje za wynagrodzeniem. W zakresie przekazywanych przez Skarżącą towarów za 0,01 zł w ramach programu lojalnościowego stwierdził, iż jest to odpłatna dostawa towarów. Skarżąca wydaje towar klientowi, który w zamian za towar uiszcza opłatę w wys. 0,01 zł. Dla stwierdzenia odpłatności danej dostawy towarów nie ma znaczenia wysokość zapłaty. W przedmiotowym stanie faktycznym zapłata za wydany przez Skarżącą towar jest symboliczna (wynosi 0,01 zł) - nie powoduje to jednak utraty statusu odpłatności dla tej transakcji. Kwota stanowi zapłatę za wydany towar. W związku z powyższym przekazywanie przez Skarżącą towarów za 0,01 zł w ramach programu lojalnościowego - będące odpłatną dostawą - jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danych towarów. W związku z niską wartością zapłaty za towar (0,01 zł) nie wystąpi tu podatek VAT należny, jednak nie zmienia to faktu, iż jest to odpłatna dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie nieodpłatnego przekazania towarów Minister Finansów wskazał, iż ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności. Z art. 7 ust 3 ustawy o VAT wynika, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów - za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z reklamą i promocją, co do zasady, traktowane będzie jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Przekazywane nieodpłatnie niewielkie ilości towarów mogą zostać zaliczone do prezentów o małej wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, tj. że wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów dla jednej osoby nie przekroczy w roku podatkowym 100 zł - jeżeli podatnik prowadził stosowną ewidencję albo towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł (brak obowiązku prowadzenia ewidencji). Wówczas przekazanie takie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca w ramach programu lojalnościowego wydaje klientom karty, na których są zbierane punkty, które można później wymienić na towary znajdujące się w katalogu akcji lojalnościowej. Każda karta jest identyfikowana z danym posiadaczem tej karty w celu przyporządkowania punktów do osoby. Dane te znajdują się w systemie handlowym Skarżącej. Każda karta ma numer, pod którym zawarte są dane posiadacza karty, a w tym imię, nazwisko i adres zamieszkania. W związku z tym stanowisko Skarżącej w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów, przy zakupie których Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, uzależnione jest, co do zasady od tego, czy towary te wyczerpują ustawowe przesłanki, pozwalające uznać je za prezenty o małej wartości. Skarżąca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT - pozwalającą na ustalenie tożsamości osób, którym przekazywane są nagrody, przy czym rolę ewidencji pełni w analizowanym przypadku wydawanie kart osobom obdarowanym (karta ma numer, pod którym zawarte są dane posiadacza karty, a w tym imię, nazwisko i adres zamieszkania). Dane te znajdują się w systemie handlowym Skarżącej zatem ma ona możliwość ustalenia tożsamości osób obdarowanych. Skarżąca nie podała konkretnych wartości towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach programu lecz należy nadmienić, że o ile wartość tych towarów (określona według art. 7 ust. 4 ustawy o VAT) przekazanych jednej osobie, w jednym roku podatkowym nie przekroczy kwoty 100 zł (i prowadzona jest jednocześnie ww. ewidencja) - takie nieodpłatne wydawanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie po uzyskaniu odpowiedzi, w której organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zaskarżyła interpretację do tutejszego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja") poprzez błędną interpretację przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, prowadzącą do nieprawidłowego wniosku, iż nieodpłatne przekazywanie przez Skarżącą klientom towarów w ramach programu lojalnościowego, związane bezpośrednio z działalnością Skarżącej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego treść art. 7 ust 3 ustawy o VAT nie pozwala na uznanie, iż podlega opodatkowaniu także nieodpłatne przekazanie towarów związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, o ile nie stanowi próbek, prezentów o małej wartości lub drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Podobne stanowisko było prezentowane w orzecznictwie, jednakże przed dokonaną w kwietniu 2005 r. zmianą ustawy o VAT. Ustawa nowelizująca wprowadziła zmiany przepisów dotyczących opodatkowania przekazywanych przez podatników prezentów o małej wartości i próbek. W art. 7 ust. 3 ustawy o VAT usunięto zastrzeżenie, że art. 7 ust. 2 ustawy nie stosuje się, gdy przekazanie prezentów o małej wartości lub próbek wiązało się bezpośrednio z powadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Podsumowując rozważania Skarżąca wskazała, iż żaden przepis ustawy o VAT nie pozwala na objęcie obowiązkiem podatkowym nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a niewątpliwie za takie cele uznać należy przekazanie przez Skarżącą towarów klientom w ramach programu lojalnościowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. pełnomocnik Spółki poparł skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] grudnia 2009 r. jedynie do części dotyczącej nieodpłatnego przekazania towarów klientom w ramach stosowanego programu lojalnościowego. W pozostałej części to jest co do opodatkowania towarów, przekazywanych klientom jako nagrody w ramach tego programu za symboliczny jeden grosz, Spółka zgodziła się z zaskarżoną interpretacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Skarga Spółki, w części podtrzymanej przed Sądem, jest uzasadniona. Pytanie Spółki, postawione we wniosku o interpretację, skorygowane obecnym stanem sprawy brzmiało: czy przekazywanie nieodpłatnie nagród klientom, w ramach programu lojalnościowego, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług? Zdaniem Spółki przekazywanie nieodpłatnie nagród w programie lojalnościowym, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż przekazywanie nagród w ramach programu lojalnościowego ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a towary przekazywane są w celu promocji i reklamy przedsiębiorstwa. Spółka stworzyła program lojalnościowy w celu uatrakcyjnienia swojej oferty, w ramach którego klienci otrzymują punkty, a następnie wymieniają je na nagrody. Spółka przekazuje nagrody nieodpłatnie, gdyż uważa, że takie czynności sprzyjają promocji i reklamie przedsiębiorstwa. Zatem takie przekazanie ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Ministra Finansów nieodpłatne przekazywania towarów, dla celów podatku od towarów i usług, jest równoznaczne z odpłatną dostawą towarów, za czym przemawiają art. 5 ust. 1 pkt 1 i cytowany już art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o VAT stanowi, że przepisu ust. 2 nie stosuje się jedynie do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z przepisów art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Ponadto dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów - za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów nie jest prawidłowe i narusza przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu z daty wniosku to jest z września 2009r. Przepis stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 "rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:" i tu następuje wyliczenie stosownych i cytowanych już przypadków. W wyniku zastosowania do przepisu wykładni a, contario, należy dojść do wniosku, że nie jest opodatkowana dostawa towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Oznacza to, że taka dostawa, w rozumieniu cytowanego przepisu, jest obojętna podatkowo. Przemawia za tym i ten argument, że gdyby ratio legis przepisu, byłoby objęcie przekazania zarówno towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca wskazałby, że ma to być każde przekazanie, a nie ujęte jako "związane" i "niezwiązane" – z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zauważyć też należy, że wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT bynajmniej nie prowadzi do stwierdzenia, iż przepis art. 7 ust. 3 statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organu, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Można przyjąć taką sytuację, że podatnik nieodpłatnie przekazuje wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT drukowane materiały reklamowe innemu podatnikowi do wykorzystania przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Sytuacja taka może wystąpić, gdy materiały te będą dotyczyć konkretnych towarów lub usług bez podania nazwy podmiotu oferującego je do sprzedaży i wówczas mogą one służyć różnym podatnikom, a zatem mogą być przekazywane przez jednego podatnika innym przedsiębiorcom. Dostawa taka mimo, że niezwiązana z realizacją celów prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, z mocy art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie będzie uznawana za odpłatną dostawę o której mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, odmiennie niż było to przed tą datą, że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. Pogląd taki można spotkać także w doktrynie prawa podatkowego (zobacz Janusz Zubrzycki Sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Leksykon VAT Tom l, Unimex 2006, str. 32-33, 82-84 i 97-106), a nadto w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt l SA/Wr 152/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 III SA/Wa 1482/08 (oba opublikowane na stronach internetowych Sądów). Najistotniejszym jednak dla wykładni tego przepisu stał się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w składzie siedmiu sędziów, w dniu 23 marca 2009 sygn. akt l FPS 6/89, który przesądził pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności. Zawiera on tezę o treści: "Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Za opisanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przytoczyć też wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 1994r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Potwierdza to również orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy...." Reasumując - skoro organy krajowe przy nieprawidłowej implementacji dyrektyw nie mogą stosować tych dyrektyw przeciwko podatnikowi to znaczy, że nie mogą obecnie uznawać, że nieodpłatna dostawa towarów związana z działalnością przedsiębiorstwa musi być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast może ją opodatkować sam podatnik, który ma prawo decydować czy skorzystać z tego prawa, o ile przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego albo zrezygnować z tego prawa skoro przepis art.7 ust 2 ustawy o VAT, w zakresie opisanej czynności, jest obojętny podatkowo. Natomiast przy zakupach może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony o ile wykaże bezpośredni związek pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowana. Z tych przyczyn Sąd podzielił zarzuty skargi i skargę w popieranym zakresie, uwzględnił. Należy wyjaśnić, że Spółka zaskarżyła, wydaną w dniu [...] grudnia 2009 r. interpretację indywidualną, w całości natomiast na rozprawie pełnomocnik Spółki ograniczył skargę jedynie do jednego problemu – nieodpłatnego przekazania towarów na cele programu lojalnościowego i wnosił o uchylenie interpretacji jedynie w tej części. Oznaczało to, że zgodził się z interpretacją Ministra Finansów w pozostałej części. Sąd uchylił interpretację części popieranej przez pełnomocnika Spółki, uznając, iż w pozostałej brak było skargi osoby uprawnionej. Z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. – wynika, że interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera też wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Ordynacji. Nie zawiera ona rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, gdyż na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. Okoliczności te przemawiają przeciwko możliwości podzielenia interpretacji jako aktu administracyjnego na części. Z drugiej jednak strony przepis art. 5 § 1 p.p.s.a., nakazujący Skarżącemu określenia w skardze naruszenia prawa lub interesu prawnego, przemawia za uznaniem, iż to Skarżący określa zakres skargi i skarga ta stanowi granice sprawy, stosownie do ar. 134 § 1 p.p.s.a. Przyjmując ten punkt widzenia, Sąd rozpoznając sprawę, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oznaczonej w wyroku, części. Zdaniem Sądu Minister Finansów raz jeszcze powinien ocenić wniosek Spółki, mając na uwadze, na podstawie art. 153 p.p.s.a. wiążące go stanowisko Sądu, wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku. W tym stanie Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił interpretację Ministra Finansów w określonej części uznając też, stosownie do art. 152 p.p.s.a, że nie może być ona wykonana do daty uprawomocnienia wyroku i zasądził koszty postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a.