III SA/Wa 837/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. sprawy ze skargi B. BV z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. BV z siedzibą w Holandii kwotę 3 606 zł (słownie: trzy tysiące sześćset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od marca do grudnia 2010 r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym: B. z siedzibą w Holandii (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wnioskiem z 16 lutego 2011 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okres marzec - grudzień 2010 r. w kwocie 39.620,69 zł, w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 224, poz. 1801 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT". W piśmie z dnia 9 sierpnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. znak: [...] stwierdził, że Skarżąca prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw płynnych za pośrednictwem kart paliwowych i nie jest podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu podatku na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Skarżąca w piśmie z dnia 12 września 2011 r. wyjaśniła, że nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliw płynnych za pośrednictwem kart paliwowych, a tylko udostępnia te karty B. Sp. z o.o. na podstawie porozumienia z dnia 4 stycznia 2010 r. Wskazała, iż zawarła kontrakt z A. z siedzibą w Holandii (dalej: "A.") na zakup paliwa, wedle którego Skarżąca działając w ramach grupy B. jest płatnikiem za wszystkie tankowania dokonane przez samochody spółek powiązanych. W wyniku ww. kontraktu Skarżąca upoważniła B. Sp. z o.o. do dokonywania tankowań na stacjach należących do A. na konto płatnika. Na mocy aneksu z dnia 4 stycznia 2010 r. do umowy na obsługę transportu, wynagrodzenie za wykonane usługi transportowe przez B. Sp. z o.o. dla Spółki jest obniżane o wysokość zapłat za paliwo do samochodów należących do grupy B. Przedmiotem działalności Skarżącej jest transport drogowy, a udostępnianie kart paliwowych stanowi czynność techniczną, która umożliwia tankownie samochodów paliwem za które ona płaci. Wyjaśniła, że przekazanie kart paliwowych nie stanowi dostawy ani wykonania usługi. Dokonywana na podstawie kart paliwowych dostawa paliwa może być co najwyżej uznana za dostawę nieodpłatną na cele związane z jej działalnością. Podkreśliła, że w obowiązujących w 2010 r. przepisach podmioty zagraniczne, które nawet dokonały dostaw na terytorium Polski, nie miały co do zasady obowiązku zarejestrowania się w Polsce w charakterze podatnika VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2011 r., znak: [...], odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując odwołanie od ww. decyzji stwierdził jego niedopuszczalność (postanowienie z dnia [...] marca 2012 r., znak: [...]) uznając, że decyzja ta wskutek wadliwego doręczenia z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie weszła do obrotu prawnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., ponownie odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 39.620,69 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż Skarżącą uiszczała pełną należność (wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług) za paliwa zakupione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty korzystające z otrzymanych od niej kart paliwowych, a następnie obciążała kosztami tych transakcji gospodarczych swoich kontrahentów świadczących na jej rzecz usługi transportowe, którzy pobierali paliwo na podstawie kart paliwowych. Zdaniem Organu, działalność Skarżącej na terytorium Polski uznał należało za działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży paliwa za pomocą kart paliwowych, od której nie przysługuje zwrot podatku na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż paliwa stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, która podlega obowiązkowi rejestracji dla potrzeb u.p.t.u. 2. W odwołaniu Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając naruszenie § 3 ust. 1 pkt 3 lit. j) i k) rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT w związku z art. 7 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 - 5 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."). W motywach uzasadnienia odwołania pełnomocnik podniósł, że Skarżąca i B. Sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi, należącymi do grupy B. Skarżąca prowadzi działalność w zakresie transportu drogowego towarów i zgodnie z umową zawartą pomiędzy ww. podmiotami, na potrzeby prawidłowego świadczenia usług przez B. Sp. z o.o. zapewni paliwo wykorzystywane przy usługach transportowych świadczonych przez B. Sp. z o.o. W celu wypełnienia zobowiązań z umowy B. Sp. z o.o. Skarżąca zawarła kontrakt z A. dotyczącą zakupu paliwa, w ramach grupy B. jest płatnikiem za wszystkie tankowania dokonane przez samochody wykorzystywane przez spółki z grupy. W wykonaniu ww. kontraktu Skarżąca upoważniła B. Sp. z o.o. do tankowania na stacjach paliw związanych z A., na swoje konto, przez samochody wykorzystywane przez B. Sp. z o.o. na potrzeby świadczenia usług na jej rzecz. Dla potwierdzenia uprawnień do bezgotówkowego tankowania na stacjach związanych z A., B. Sp. z o.o. otrzymało znaki legitymacyjne - karty magnetyczne. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił, iż organ pierwszej instancji zignorował wyjaśnienia Spółki, co do istoty prowadzonej przez Skarżąca działalności oraz charakteru świadczenia zapewnianego w jej ramach przy pomocy kart paliwowych. Nie podał przy tym powodów takiego postępowania, naruszając art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Niezasadnie uznał jej działalność na terytorium Polski za działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży paliwa prowadzoną jako sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 22 u.p.t.u. inną niż wymienioną w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT i na tej podstawie odmówił zwrotu podatku na podstawie przepisów ww. rozporządzenia. Wyjaśnił, że jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium Holandii i nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Ponadto jej świadczenia na rzecz B. Sp. z o.o. są świadczeniami nieodpłatnymi, ale mają ten skutek, że powodują obniżenie wynagrodzenia płaconego na rzecz B. Sp. z o.o. za usługi transportowe. Zdaniem pełnomocnika, przypisanie działaniom Skarżącej przymiotu sprzedaży nie ma żadnego znaczenia dla zgłoszonego żądania zwrotu podatku w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że dochodzi do sytuacji, w której Skarżąca nabywa paliwa u sprzedawców paliw i zobowiązuje tych sprzedawców do wydania tego paliwa podmiotom, które się po nie zgłoszą i będą dysponować kartą paliwową. Karta ta stanowi podstawę do wydania paliwa podmiotowi świadczącemu na rzecz Skarżącej usługę transportową. Opisując mechanizm działania wskazał, iż wydania dokonuje sprzedawca paliwa, u którego Skarżąca paliwo nabyła i pozostawiła w celu wydania go jej kontrahentom. Udostępnienie paliwa jej kontrahentom ma charakter odpłatny, gdyż wartość paliwa pobranego przez kontrahentów jest potrącana z ich należności z tytułu świadczenia na rzecz Skarżącej usług transportowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. taki sposób działania Skarżącej należy uznać za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w wyniku przekazania kontrahentowi karty paliwowej uzyskuje on prawo do dysponowania paliwem, które może pobrać na podstawie tej karty, jak właściciel. Zatem kontrahent Skarżącej na podstawie karty paliwowej otrzymuje do swojej dyspozycji paliwo, tak jak inni nabywcy paliwa nabywający je na stacjach paliw bezpośrednio z własnych środków finansowych. Organ odwoławczy wskazał, że za pomocą przekazanych kontrahentom kart paliwowych istniała możliwość pobrania paliw silnikowych na stacjach benzynowych, co wyczerpywało znamiona określonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dostawy łańcuchowej dokonywanej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tych czynnościach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca dokonywała zatem dostawy towarów w ramach dostawy łańcuchowej, dla której miejscem świadczenia, zgodnie z u.p.t.u., było terytorium Polski. W ten sposób Skarżąca, pomimo braku formalnej rejestracji jako podatnik VAT dokonywała faktycznie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski, co zdaniem organu odwoławczego automatycznie wyłączyło ją z kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu VAT w trybie rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT - w myśl § 3 ust. 1 pkt 3. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącej odnośnie naruszenia zasad postępowania dowodowego. Organ odwoławczy uznał natomiast zastrzeżenia Spółki dotyczące prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie niewłaściwego, niepełnego powołania przepisów, które jednak nie czynią decyzji organu I instancji wadliwej w stopniu koniecznym do jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie: - § 3 ust. 1 pkt 3 lit. j) rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT w związku z art. 7 ust. 8, art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przez nietrafne uznanie, że świadczenie Skarżącej na rzecz B. Sp. z o.o. nie stanowi usługi, w stosunku do której podatnikiem rozliczającym podatek VAT jest nabywca usługi (B. Sp. z o.o.), - § 3 ust. 1 pkt 3 lit. k) rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., przez nietrafne uznanie, że także w przypadku uznania świadczenia Skarżącej na rzecz B. Sp. z o.o. za dostawę towarów, nie jest dostawą dla której podatnikiem jest nabywca, - art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, organ odwoławczy błędnie uznał jej działalność na terytorium Polski za sprzedaż stanowiącą dostawę łańcuchową towarów w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. i to sprzedaż inną niż wymieniona w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Podniósł, że karty paliwowe są jedynie elementem przyjętej metody rozliczania kosztów paliwa między Skarżącą a B. Sp. z o.o., przyjętej ze względu na możliwość uzyskania korzystniejszej ceny paliwa przez Skarżącą. Za błędny uznał opis sposobu rozliczania kosztów dokonany przez organ odwoławczy. Skarżąca nie nabywa określonej ilości paliwa od sprzedawcy paliw, którą sprzedawca paliw wydaje potem kierowcom legitymującym się kartami paliwowymi. Faktury za paliwo wystawiane są przez dostawcę paliwa z dołu za dany okres, na podstawie faktycznie wydanej ilości paliwa na rzecz kontrahenta Skarżącej. Natomiast instrumentem służącym określeniu faktycznie wydanej ilości paliwa są karty paliwowe. Zdaniem pełnomocnika, świadczenia Skarżącej na rzecz B. Sp. z o.o. nie można uznać za dostawę towarów, bowiem stanowi ono kompleksowy usługę, której elementem jest wydawanie paliwa. Natomiast istotą świadczenia jest zapewnienie bezgotówkowego dostępu do paliwa po możliwie najkorzystniejszej cenie. W ocenie pełnomocnika Spółki organ odwoławczy błędnie uznał, że czynności wykonywane przez Skarżącą stanowią łańcuchową dostawę towarów zamiast usługę kompleksową, co stanowi o naruszeniu art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy winien uznać świadczenie Skarżącej na rzecz B. Sp. z o.o. jako usługę, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., a w konsekwencji usługę o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 lit. j) ww. rozporządzenia i zwrócić podatek VAT we wnioskowanej wysokości. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1. Skarga jest zasadna. 6.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny dokonywanych przez Skarżącą transakcji z jej kontrahentami podwykonawcami świadczącymi usługi transportowe w tym B. sp. z. o.o. polegających na umożliwieniu kontrahentom bezgotówkowego nabywania paliwa na wyznaczonych stacjach benzynowych na terytorium Polski, za pomocą kart paliwowych. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie ma miejsce świadczenie kompleksowej usługi, której elementem jest wydawanie paliwa. Istotą świadczenia jest zapewnienie bezgotówkowego dostępu do paliwa podczas wykonywania usługi transportowej przez B. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej po możliwie najkorzystniejszej cenie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka zawierając umowę ze sprzedawcami paliwa i zobowiązując tych sprzedawców do wydawania paliwa podmiotom, które po nie się zgłoszą i będą dysponować kartą paliwową, dokonywała dostawy towarów w ramach tzw. dostawy łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. zaś miejscem świadczenia tej czynności było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Należy wskazać, że w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. ustawodawca dokonał kwalifikacji podatkowej tzw. "dostawy łańcuchowej". Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z treści tego przepisu wynika, że uregulowana w nim sytuacja charakteryzuje się tym, że dokonywane są co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, VAT Komentarz, LEX). Uznanie, że każdy z podmiotów oprócz finalnego odbiorcy dokonał dostawy oznacza, że po stronie tych podmiotów wystąpią skutki określone w ustawie o VAT związane z dokonaniem dostawy towarów. Do skutków tych zaliczyć należy przede wszystkim powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT i obowiązek zadeklarowania podatku należnego. Mając powyższe na uwadze zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie czy Skarżąca dokonywała zakupu paliwa, a następnie jego dostawy na rzecz swojego kontrahenta B. sp. z o.o., które następnie wydawane było posiadaczom kart paliwowych. Zatem dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej czynności dokonywanych przez Skarżącą konieczne było ustalenie rodzaju i zakresu czynności, jakie świadczy ona na rzecz swoich klientów, będących firmami transportowymi. Jak wynika z wyjaśnień strony skarżącej zawartych w piśmie z dnia 12 września 2011r. zawarła ona umowę z firmą A. B.V. na zakup paliwa. Skarżąca wskazała, że z umowy tej wynika, iż B. BV w ramach grupy jest płatnikiem za wszystkie tankowania dokonane przez samochody spółek powiązanych tj. m.in. przez B. sp. z o.o. W wyniku zawartego kontraktu B. BV upoważnił do dokonania tankowań na stacjach paliw A. przez samochody należące do B. sp. z o.o. na konto B. BV. Ponadto Skarżąca wskazała, że na mocy aneksu z dnia 4 stycznia 2010r. do umowy na obsługę transportu, wynagrodzenie za wykonane usługi transportowe przez B. sp. z o.o. dla strony jest obniżane o wysokość zapłat za paliwo do samochodów należących do grupy B. Należy zauważyć, że pomimo, iż organy podatkowe powołują się na umowę zawartą przez Skarżącą z firmą A. B.V. z dnia 1 stycznia 2010r. na zakup paliwa, w wyniku której strona upoważniła B. sp. z o.o. do dokonywania tankowań to jednak w aktach sprawy brak jest tej umowy. Również brak jest umowy na obsługę transportu jak i aneksu do tej umowy z dnia 4 stycznia 2010r. zawartej pomiędzy Skarżącą a B. sp. z o.o., która pozwoliłaby na dokonanie oceny relacji gospodarczej pomiędzy Skarżącą, a firmą transportową dokonującą tankowań paliwa na rachunek Skarżącej, jak i sposobu rozliczenia między spółkami z tytułu opłat za paliwo tankowanego za pomocą kart paliwowych. Natomiast znajdujące się w aktach sprawy porozumienie z dnia 4 stycznia 2010r. zawarte pomiędzy B. sp. z o.o., a Skarżącą nie zawiera informacji dotyczącej sposobu dokonywania rozliczeń między spółkami, o których mowa w piśmie z dnia 12 września 2011r. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w aktach sprawy brak jest materiału dowodowego pozwalającego na ocenę zarówno relacji gospodarczych i wynikających z nich transakcji pomiędzy Skarżącą, a sprzedawcą paliwa firmą A. B.V. jak również pomiędzy Skarżącą, a jej podwykonawcą firmą B. sp. z o.o., która dokonywała tankowań przy pomocy kart paliwowych. Stwierdzić zatem trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie zresztą jak i organ pierwszej instancji, pominął zupełnie kwestie dotyczące relacji gospodarczych (nie wziął pod uwagę) istniejących pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami. Nie badając tych relacji nie miał podstaw do postawienia tezy, iż w niniejszej sprawie doszło do spełnienia hipotezy przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a w szczególności że Skarżąca dokonywała dostawy paliwa na rzecz B. sp. z o.o. Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że wynagrodzenie za usługi transportowe wykonane przez B. sp. z o.o. jest obniżane o wysokość opłat za paliwo. Zatem dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej czynności dokonywanych przez Skarżącą konieczne jest ustalenie rodzaju i zakresu czynności, jakie świadczy ona na rzecz swojego podwykonawcy, będącego firmą transportową. Bez zbadania relacji łączących Skarżącą z firmami transportowymi, ustalenia przedmiotu czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach współpracy z nimi, obraz sprawy jest niepełny. Oznacza to, że organy podatkowe wbrew dyspozycji zawartej w art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego. Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć trzeba, że wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Zasada ta, rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji, także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc do ustalenia prawdy materialnej, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń podejmować właściwe w sprawie działania. Przez wzgląd na ową zasadę prawdy obiektywnej nie do zaakceptowania jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który w oparciu o niepełny materiał dowodowy przyjął, że podmiot prowadzący stacje paliw dokonywał dostawy paliwa na rzecz strony skarżącej, a ta następnie dokonywała dostawy przy użyciu kart paliwowych na rzecz swoich kontrahentów. Dopiero po poczynieniu wyczerpujących ustaleń w omawianym powyżej zakresie możliwa będzie prawidłowa kwalifikacja prawna czynności dokonywanych przez Skarżącą, w tym ocena czy możliwe jest ich zakwalifikowanie jako świadczenie złożone, jak chce tego Skarżąca. Dlatego ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego, zgodnie ze wskazówkami Sądu i dokonania jego subsumcji do właściwej normy prawnej. Obecnie nie jest możliwe przesądzenie przez Sąd, czy Skarżąca świadczy usługi kompleksowe czy dostawę paliwa na terenie kraju. Przede wszystkim konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego o umowy zawarte przez Skarżącą a sprzedawcą paliwa firmą A. B.V. jak również pomiędzy Skarżącą, a jej podwykonawcą firmą B. sp. z o.o., W powyższym wydaje się będzie potrzebna aktywność Skarżącej, wyrażająca się chociażby w przedłożeniu organowi podatkowemu umów lub innych dowodów z których wynika charakter jej czynności świadczonych na rzecz firm transportowych (sposobu rozliczania się z tymi firmami). Jak już wyżej wskazano Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Reasumując, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art., 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 210 § 1 i 4 O.p., w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest o tyle przedwczesne, że nie pozwala na to niepełny materiał dowodowy (prawidłowa subsumcja jest możliwa tylko wówczas, gdy stan faktyczny jest w pełni wyjaśniony). 6.4. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy. ----------------------- 11