III SA/Wa 838/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r., którym uznano stanowisko N. sp. z o.o. – "skarżącej" przedstawione we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego za nieprawidłowe. Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż w w/w wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r. skarżąca przedstawiła następujący stanu faktycznego sprawy. Skarżąca, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonywała i wykonuje działalność opodatkowaną w zakresie usług marketingowo-reklamowych dotyczących [...]. Dla celów tej działalności spółka wykorzystuje samochody będące przedmiotem leasingu, które spełniają warunki skreślone w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., (zarówno w brzmieniu sprzed, jak i po 22 sierpnia 2005 r.). Pojazdy te uznawane są za samochody osobowe lub inne pojazdy samochodowe, przy nabyciu których prawo odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji od dnia 1 maja 2004 r. skarżąca nie odlicza podatku naliczonego również od zakupu paliwa do tych samochodów. Ponadto skarżąca wskazała, iż część samochodów użytkowanych w okresie po 1 maja 2004 r. spełnia warunki do odliczenia podatku naliczonego od paliwa przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), dalej "u.p.t.u. z 1993 r.", tj. posiada świadectwo homologacji jako samochód ciężarowy oraz dopuszczalną ładowność nie mniejszą niż 500 kg. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od nabycia paliwa do napędu samochodów, użytkowanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego, wykorzystywanych do działalności gospodarczej? Zdaniem skarżącej w okresie po 1 maja 2004 r. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów, w stosunku do których (na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.) takie prawo jej przysługiwało, tj. samochodów uznanych za ciężarowe o ładowności nie mniejszej niż 500 kg. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, iż wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązywało również w poprzednim stanie prawnym, tj. w u.p.t.u. z 1993 r., natomiast z dniem 1 maja 2004 r. zmianie uległ jedynie sposób określenia kategorii pojazdów, z którymi jest związane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa. Powyższa zmiana, w opinii organu, nie dotyczy samej istoty tego ograniczenia, tym samym dopuszczalne jest jego utrzymanie jako kontynuacji rozwiązania istniejącego na gruncie poprzedniej ustawy. Ponadto organ wskazał, iż nie jest upoważniony do dokonywania samoistnej oceny zgodności przepisów prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego. W zażaleniu z dnia [...] października 2007 r. skarżąca wniosła o zmianę w/w postanowienia, zarzucając mu naruszenie przepisów: • art. 168 pkt (a) oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie w sprawie, • art. 120 O.p. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), dalej: Konstytucja RP, oraz art. 249 Traktatu poprzez nieuwzględnienie Dyrektywy 2006/112/WE jako źródła prawa mającego pierwszeństwo zastosowania wobec ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe uzasadniła argumentacją analogiczną jak we wniosku o udzielenie interpretacji. Dodatkowo powołując się na Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M. P. Nr 20, poz. 359), dalej: Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów, skarżąca uznała za bezpodstawną argumentację organu odnośnie mocy obowiązującej dyrektyw, wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie nie zachodzi sprzeczność przepisów prawa krajowego dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej z przepisami prawa wspólnotowego. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest bowiem objęty tzw. klauzulą stand still, pozwalającą na utrzymanie przez państwa członkowskie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujących w dniu ich przystąpienia do Unii Europejskiej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: • art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy) poprzez ich niezastosowanie w sprawie, • art. 120 O.p. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, oraz art. 249 Traktatu poprzez nieuwzględnienie Dyrektywy 2006/112/WE jako źródła prawa mającego pierwszeństwo zastosowania wobec ustawy o podatku od towarów i usług, • art. 121 oraz art. 124 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się organu odwoławczego do zarzutu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z naruszeniem art. 120 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtarza w całości argumentację podniesioną uprzednio zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak również w zażaleniu na w/w postanowienie. Ponadto skarżąca podniosła, iż pytanie prejudycjalne wystosowanie do ETS przez WSA w Krakowie, nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.,dalej - P.p.s.a.), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd rozważył kwestię dopuszczalności zawieszenia postępowania w związku ze skierowaniem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) pytania prejudycjalnego w innej - choć dotyczącej tego samego problemu prawnego - sprawie. Wprawdzie w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie wymieniono wprost postępowania przed ETS jako przesłanki zawieszenia postępowania, jednakże zdaniem Sądu, nie przesądza to o braku możliwości takiego rozstrzygnięcia, z uwagi na postawione w innej sprawie pytanie prejudycjalne i toczące się w związku z nim postępowanie przed tym właśnie sądem, jeżeli problem prawny w obu sprawach jest identyczny. ETS jest bowiem sądem wspólnotowym w znaczeniu ustrojowym (A. Wróbel, [w:] pr. zb. Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze 2002, s. 154), a więc postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, mieści się w pojęciu "postępowania sądowego" użytym w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w świetle art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd administracyjny może zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed ETS. Nadto ustawodawca używając sformułowania "może" pozostawił sądowi swobodę podjęcia decyzji w tym zakresie, pod warunkiem zaistnienia przesłanki wpływu wyniku postępowania przed ETS na rozstrzygnięcie sprawy przed sądem administracyjnym. W przedmiotowej sprawie taka przesłanka zaistniała, ponieważ wykładania przepisów prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na użytek sprawy I SA/Kr 603/06 będzie miała decydujące znaczenie także dla niniejszego postępowania, z uwagi na identyczny przedmiot obu spraw. W sprawie I SA/Kr 603/06, zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, postanowieniem z 17 maja 2007 r., na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zostało skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne związane z tożsamym – jak ten który wystąpił w niniejszej sprawie problemem prawnym dotyczącym wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: "1. Czy art. 17 ust. 2 i 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie aby Rzeczpospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria. 2. W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym - czy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy należałoby uznać, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych, wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe. 3. Czy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r." Zdaniem Sądu zadającego pytanie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczania podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jedynym ograniczeniem prawa do odliczania podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zdaniem Sądu zadającego pytanie, nie budzi wątpliwości, że gdyby przepisy krajowe sprzeczne były z przepisami wspólnotowymi interpretowanymi w sposób opisany poniżej, to podatnik mógłby odliczać podatek naliczony bez ograniczeń, powołując się bezpośrednio na przepis art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy jako przepis precyzyjnie normujący jego uprawnienia, a organy administracyjne zobowiązane byłyby również do stosowania wprost przepisu prawa wspólnotowego z pominięciem przepisów prawa krajowego. Sąd powziął przede wszystkim wątpliwość, czy jeżeli Rzeczypospolita Polska z dniem akcesji do Wspólnoty Europejskiej - tj. z dniem 1 maja 2004 r., uchyliła całkowicie dotychczasowe przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wprowadziła w życie nową ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to tym samym należy przyjąć, że zrezygnowała w ogóle z ograniczeń w odliczaniu przez podatników podatku naliczonego. Sąd zadający pytanie wskazał na utrwalony pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /C - 305/97, C - 43/96/, że przy prawidłowej wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym najpóźniej w ciągu 4 lat od wejścia w życie Dyrektywy, Rada zobowiązana jest określić, które wydatki nie uprawniają do odliczenia podatku od wartości dodanej /w Polsce: podatku naliczonego/ do czasu wprowadzenia stosownych zasad, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia. Krajowy system podatku od towarów i usług obowiązujący w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, który wyklucza prawo do odliczenia podatku od środków transportu stanowiących podstawowe narzędzie działalności podatnika, nie jest sprzeczny z art. 17 ust. 2 Dyrektywy, gdyż drugi akapit art. 17 ust. 6 Dyrektywy upoważnia Państwa Członkowskie do utrzymania w mocy wszystkich wyjątków od zasady dotyczącej prawa do odliczeń obowiązujących w ich przepisach krajowych w momencie wejścia w życie Dyrektywy, do czasu wprowadzenia przepisów przyjętych przez Radę. Zdaniem Sądu pytającego, powyższe poglądy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mogą być zastosowane w rozstrzyganej sprawie bez uwzględnienia faktu, że z dniem akcesji do Wspólnoty Europejskiej Rzeczpospolita Polska uchyliła obowiązującą do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc też uchylone zostały przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy, przewidującego ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. Dotychczasowe ograniczenie określone w art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został zastąpiony ograniczeniami tego samego typu, ale określonymi w oparciu o inne kryteria, co w sposób faktyczny zmniejszyło zakres prawa podatników do odliczania podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie VI Dyrektywy, W tych okolicznościach, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stoi na stanowisku, że udzielenie odpowiedzi na przytoczone pytania prejudycjalne ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Nie można bowiem nie zauważyć, że odpowiedź ETS, którego orzeczenia mają prawotwórczy i harmonizujący charakter, będzie istotnie wpływać na ocenę legalności ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu, zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja wyczerpuje przesłankę zawieszenia postępowania, wymienioną w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Podstawa zawieszenia trwać będzie do czasu udzielenia przez ETS odpowiedzi na przedstawione pytania prejudycjalne. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., postanowił o zawieszeniu postępowania.