III SA/Wa 838/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B. Spółka Jawna J. C., D. B. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2007 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania B. Spółka jawna J. C., D. B. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] lutego 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Spółce zwrotu podatku od towarów i usług za trzy miesiące 2007 r. (VIII – X) w kwotach mniejszych od deklarowanych przez skarżącą. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 126 ust. 1 – 2, art. 127 ust. 1 – 6, a także art. 129 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej była głównie sprzedaż detaliczna telefonów komórkowych w B. i B., z zastosowaniem dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych (tzw. "TAX FREE"). Stosowała w związku z tymi czynnościami stawkę VAT, o której mowa w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT (0%). Organy ustaliły, że skarżąca zaniżała podatek należny, deklarując w związku z tym zawyżony zwrot VAT. Uchybienie to związane było z tym, że dokumenty TAX FREE stanowiące podstawę do zastosowania zerowej stawki VAT, nie odzwierciedlały rzeczywistości. Nie dokumentowały bowiem transakcji zawieranych pomiędzy skarżącą z osobami ujawnionymi w treści tych dokumentów (podróżnymi), wymienionymi w decyzji organu I instancji (s. 2 – 22). Zdaniem organów, okoliczności towarzyszące dokonywaniu przez Spółkę sprzedaży towarów uzasadniają wniosek, że podróżni ujawnieni w treści tych dokumentów jako nabywcy telefonów komórkowych, nie mogli dokonać zakupu i zapłacić ceny zawierającej VAT, a także otrzymać zwrotu VAT, w miejscu i terminie wynikającym z tych dokumentów. Wniosek ten organy wyciągnęły na podstawie dowodów uzyskanych dzięki współpracy ze Strażą Graniczną, która prowadzi stosowną ewidencję odpraw granicznych poszczególnych podróżnych ujawnionych w dokumentach TAX FREE. Zasadność powyższego wniosku wynika także z dowodów ze źródeł osobowych, uzyskanych przez organy podatkowe oraz Prokuraturę Okręgową w B., która prowadzi postępowanie karne ([...]) związane z procederem obrotu telefonami komórkowymi na podstawie nieodzwierciedlających rzeczywistości dokumentów TAX FREE. Organy przedstawiły przy tym mechanizm działań dokonywanych przez osoby, które zorganizowały ten proceder. Powołał się przy tym na prawo Białorusi, na obszar której wywożone były telefony komórkowe, które zezwala na wwiezienie tylko 4 – 5 telefonów. Dlatego zorganizowany został omawiany proceder, który z jednej strony pozwalał na omijanie przepisów prawa Białorusi, a z drugiej strony powodował konieczność wystawiania dokumentów TAX FREE, które nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Organy przyjęły, na podstawie dowodów ze źródeł osobowych, że wspólnicy skarżącej znali sposób i okoliczności dokonywania transakcji z naruszeniem zasad pozwalających na zastosowanie zerowej stawki VAT. Akceptowali jednocześnie te działania, dokonując sprzedaży towarów z wykorzystaniem dokumentów TAX FREE. 1.3. Dyrektor IS wyjaśnił, że skarżąca nie nabyła prawa do zastosowania zerowej stawki VAT, przewidzianej w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dokumenty TAX FREE stanowiące podstawę jej zastosowania, nie odzwierciedlają rzeczywistości. Sprzedaż telefonów komórkowych na terytorium kraju podlegała zaś w 2007 r. opodatkowaniu według stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zgodził się z tym, że przedstawiony przez Dyrektora UKS mechanizm działania osób organizujących proceder nielegalnego wwożenia telefonów komórkowych na terytorium Białorusi, w tym telefonów sprzedawanych przez Spółkę, świadczy o tym, że ujawnieni w dokumentacji TAX FREE podróżni, nie byli faktycznymi nabywcami tych towarów. Odnosząc się do zarzutów odwołania zauważył, że brak było podstaw do kontynuowania postępowania w tym zakresie oraz przeprowadzania stosownych dowodów ze źródeł osobowych, wskazywanych przez skarżącą (zob. s. 9 – 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Informacje uzyskane od Straży Granicznej są wystarczająco precyzyjne na potrzeby niniejszego postępowania. Stwierdził nadto, że decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona skarżącej, gdyż jej pełnomocnik umocowany do działania w innej sprawie, nie złożył do akt niniejszej sprawy stosownego dokumentu pełnomocnictwa. Takiego dokumentu nie złożyła również skarżąca, pomimo stosownej inicjatywy ze strony organów, które w wezwaniach kierowanych do Spółki i jej rzekomego pełnomocnika powoływały się na art. 137 § 3 Op. Dyrektor IS za chybione uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 193 § 6 Op i innych przepisów powołanych w odwołaniu. 1.4. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji wynika, że głównym dostawcą telefonów komórkowych dla Spółki w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym, była A. Sp. z o. o. z siedzibą w Z., przy ul. G. [...] (zob. s. 7 zaskarżonej decyzji), a wcześniej również między innymi G. Sp. z o. o. z siedzibą w K., przy ulicy K. [...] lok. [...]; zob. s. 34 decyzji Dyrektora UKS). Podmioty te zdaniem organów podatkowych występują w procederze nielegalnego (karuzelowego) obrotu telefonami komórkowymi. Wynika to z materiałów dowodowych i informacji udostępnionych organom podatkowym przez Prokuraturę Apelacyjną w K. z postępowania o sygn. akt [...]. A. Sp. z o. o. rozpoczęła swoją działalność w tym zakresie od marca 2007 r., przejmując od G. Sp. z o. o. kanały dystrybucji oraz kontrahentów (rzeczywistych i fikcyjnych), gdyż ta ostatnia spółka zaniechała ujawnionego wówczas procederu. Dyrektor UKS ustalił, że nielegalny proceder związany z wystawianiem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości, organizował między innymi J. K.. Dodał, że skarżąca dokonywała wielu transakcji zakupu telefonów od A. Sp. z o. o. (zob. s. 34 – 35 decyzji Dyrektora UKS). 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. Pismem z 15 lutego 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, autor skargi postawił jej także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 – 124 Op oraz innych przepisów związanych z obiektywną, rzetelną i kompetentną oceną materiału dowodowego. Jego zdaniem, organy wadliwie oceniły zeznania świadków, opierając się przy tym na nierzetelnych protokołach ich przesłuchania. Zdaniem autora skargi, Spółka zasadnie stosowała zerową stawkę VAT celem opodatkowania sprzedaży podróżnym telefonów komórkowych. Za bezsporne uznał, że Spółka kupowała uprzednio telefony, w tym od A. Sp. z o. o., dochowując należytej staranności przy tych transakcjach. Nie brała udziału w transakcjach karuzelowych oraz oszustwach podatkowych. Związane z tym zarzuty uznał za bezzasadne. Podniósł, że towary sprzedane przez Spółkę opuściły terytorium RP. Dlatego w jego ocenie Spółka nabyła prawo do zerowej stawki VAT. Dodał, że podróżny nie musi działać osobiście nabywając towary. Nadto nie zostały wyjaśnione okoliczności pominięcia pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym oraz uwzględnienia dowodów z przesłuchań osób, które organizowały nielegalny proceder wywożenia z Polski na Białoruś telefonów komórkowych. 2.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie stosowała zerową stawkę VAT dokonując dostawy telefonów komórkowych osobom, które w rzeczywistości nie były podróżnymi, którym zwrócono VAT zawarty w cenie nabywanych towarów przez podróżnych i następnie wywożonych z kraju. Dokumenty stanowiące podstawę stosowania stawki VAT, o której mowa w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, nie odzwierciedlały zdaniem organów rzeczywistości. Skarżąca w sposób świadomy brała zaś udział w nielegalnym procederze sprzedaży telefonów komórkowych innym osobom od tych, które widniały w dokumentach TAX FREE. Spółka w ten sposób zawyżyła kwotę podatku deklarowanego do zwrotu. Organy wskazały jednocześnie że skarżąca nabywała telefony komórkowe od podmiotu, który działał w grupie dokonującej nadużyć podatkowych poprzez dokonywanie transakcji karuzelowych. Nie zakwestionowały jednak prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Spółka uważa zaś, że nabyła prawo do zastosowania zerowej stawki VAT, gdyż sprzedawane przez nią telefony zostały wywiezione z kraju. Zdaniem autora skargi, podróżni mogą działać przez osoby trzecie. Skarżąca zauważyła, że transakcje zawierane z podmiotem, który brał udział w transakcjach karuzelowych, nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Spór dotyczy nadto zasadności pozbawienia rzekomego pełnomocnika skarżącej możliwości udziału w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) prowadzonym w sprawie niniejszej. 4.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że nie odzwierciedlają rzeczywistości dokumenty TAX FREE dotyczące zwrotu VAT podróżnym, stanowiące dla Spółki podstawę do stosowania zerowej stawki VAT, przewidzianej w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to nie tylko z dokumentacji uzyskanej od Straży Granicznej, ale także z zeznań osób, które organizowały nielegalny proceder wywozu telefonów komórkowych z terytorium Polski na terytorium Białorusi. Materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe w zgodzie z art. 191 Op. Organy nie naruszyły przy tym przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadziły wszystkie dowody dotyczące podatku należnego z tytułu dostaw, o których mowa w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w tym zakresie. Dlatego Spółka nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku (0%), o której mowa w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 211/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest udokumentowanie wywozu poza granice Unii Europejskiej za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE (poprawność formalna), potwierdzających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czyli sprzedaż towaru na rzecz jego faktycznego nabywcy (podróżnego), który następnie wywiózł towar poza terytorium UE i zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku oraz otrzymał jego zwrot (poprawność materialna). Niektóre uchybienia formalne mogą zostać konwalidowane. Jednak dokumenty TAX FREE, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, nie dają podstaw do zastosowania zerowej stawki VAT, przewidzianej w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. 4.2. Dodatkowo zauważyć należy, że zaskarżona decyzja jest dla Spółki korzystna, gdyż organy wskazują na wystąpienie okoliczności faktycznych pozwalających na wniosek, że znaczna część faktur dokumentujących nabycie przez nią telefonów komórkowych, nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Nie wyciągają jednak konsekwencji z tych ustaleń, przewidzianych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji wynika bowiem, że organy zaakceptowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w wysokości deklarowanej przez Spółkę. W tej sytuacji uznać należy, że uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby spowodować dla Spółki negatywne konsekwencje w postaci co najmniej dodatkowego zmniejszenia przyznanego jej zwrotu VAT. Również z tej przyczyny, mając na względzie art. 134 § 2 u.p.p.s.a., Sąd uznał, że brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, co do zasady nie może stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego. 5. Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć w pierwszej kolejności należy, że skarżąca brała czynny udział w postępowaniu podatkowym. Odwołanie złożyła w przewidzianym dla tej czynności terminie. Skorzystała także z prawa do wniesienia skargi na decyzję wymiarową organu odwoławczego. Z akt sprawy nie wynika zaś, że Spółka ustanowiła pełnomocnika do działania w jej imieniu w trakcie postępowania podatkowego, w sposób zgodny z przepisami art. 137 Op. Dlatego za bezzasadne Sąd uznał wątpliwości skarżącej w tym zakresie. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 – 124 Op, gdyż organy wyciągnęły prawidłowe wnioski z zeznań świadków. Trafnie przyjęły, że sporne dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż telefony komórkowe skarżąca sprzedawała innym osobom od tych, które ujawnione zostały w treści tych dokumentów jako podróżni. Wynika to wprost z zeznań świadków organizujących nielegalny proceder, którego elementem było wystawianie niepoprawnych materialnie dokumentów TAX FREE (niezgodnych z rzeczywistością z przyczyn podmiotowych). Skarżąca nie podejmowała przy tym stosownych działań zmierzających do uniknięcia swego udziału w tym procederze. Akceptowała fakt, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają faktycznych czynności, gdyż podmioty ujawnione w ich treści nie kupowały telefonów od skarżącej i nie występowały o zwrot VAT. W konsekwencji, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Oczywiście chybione są zarzuty skargi odnośnie podatku naliczonego, gdyż organy nie zakwestionowały prawa skarżącej do odliczenia VAT wynikającego z treści faktur, co do których istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W tym zakresie organy odstąpiły od zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ale uchybienie to wywiera skutki bez wątpienia korzystne dla Spółki, która na podstawie takich faktur odliczała znaczne kwoty VAT wynikającego z ich treści. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.