III SA/Wa 839/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. oddala skargę 1. Dyrektor Urzędu Skarbowego w B. (dalej "DUKS") decyzją z [...] czerwca 2009r. określił E. M. (dalej: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe: styczeń, luty 2005r. oraz od kwietnia 2005r. do grudnia 2007r. i nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2005r. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, 11, 13 pkt 6, Art. 20 ust. 6, art. 27 ust. 1, art. 29 ust. 1 art. 31 ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a i pkt 4, ust. 10 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, 3a, art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i 5, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), art. 24 ust. 1 pkt 1, art. 24a w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm., dalej: "u.k.s."). W uzasadnieniu decyzji DUKS wyjaśniono, że Skarżąca złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za: poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do listopada 2006r. oraz za styczeń 2007r. Za XII 2006r. oraz za poszczególne miesiące od II do XII 2007r. nie złożyła deklaracji. W XII 2005r. wykazała zerową wartość VAT należnego. W I, III-VIII, X i XI 2005r., I-IV, VI, VIII, X 2006r. Skarżąca zadeklarowała VAT należny z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowego towarów, który stanowił u niej jednocześnie VAT naliczony. Nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć za XI 2005r., IV, VI, VIII, X 2006r. oraz I 2007r. Skarżąca nie złożyła kwartalnych informacji podsumowujących VAT-UE za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2007r. DUKS ustalił, że Skarżąca w okresie od stycznia 2005r. do grudnia 2007r., objętym postępowaniem kontrolnym oraz kontrolą podatkową udokumentowaną protokołem kontroli z 14 kwietnia 2009r., doręczonym 30 kwietnia 2009r., do którego Skarżąca nie wnosiła zastrzeżeń i wyjaśnień, prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F., sprzedając towary w stacjonarnych punktach oraz wysyłkowo. Przedmiotem sprzedaży były głównie drukarki komputerowe, akcesoria do drukarek, obuwie (w 2005r.). Towar oferowany był w sklepie internetowym pod adresem [...], na portalu Allegro. Sprzedaż z wykorzystaniem portalu Allegro potwierdzają materiały dowodowe przekazane przez: a) Spółkę Q. (właściciela portalu aukcyjnego Allegro) dotyczące należącego do Skarżącej konta "[...]", zawierające ID aukcji, nazwę towaru, liczbę sprzedanych przedmiotów, datę zakończenia aukcji, uzyskaną cenę (przekazane w formie elektronicznej), b) firmę kurierską O. Sp. z o.o. składające się z: 1) wydruków z systemu księgowego zawierające zestawienie pobrań zrealizowanych na rzecz Skarżącej w latach 2005-2007 oraz rozrachunki z tytułu pobrań od Skarżącej za przesyłki w ww. okresie, 2) wydruku z systemu komputerowego KURIER zawierający zestawienie listów przewozowych za ww. okres, w których Skarżąca występuje jako nadawca, odbiorca, płatnik, oraz rozrachunki z tytułu świadczonych usług kurierskich 3) kserokopii faktur przelewowych, korygujących wystawionych na Skarżącą w ww. okresie; c) kontrahentów Skarżącej w postaci kserokopii faktur dokumentujących sprzedaż towarów i kserokopii potwierdzeń dokonania wpłat za zakupione towary. Dowodami potwierdzającymi, że Skarżąca prowadziła sklep internetowy o ww. adresie są też włączone do akt sprawy: 1) wydruki stron archiwalnych z ofertą towarów, 2) informacja z Naukowej i Akademickiej Sieci Komputerowej z 19 sierpnia 2008r., z której wynika, iż abonentem domeny [...] od 4 kwietnia 2005r. jest Skarżąca, 3) wydruk kopii strony "o mnie" z 25 września 2006r., 4) komentarze kupujących zamieszczone na Allegro, 5) wpłaty na rachunki bankowe Skarżącej, 6) dokonane przez Skarżącą wpłaty za korzystanie z Allegro, 7) protokoły kontroli przeprowadzone u kontrahentów. Skarżąca prowadziła również sprzedaż stacjonarną. Za towar można było zapłacić gotówką. Skarżąca podawała nr stacjonarny i adres, pod którym można było osobiście odebrać towar – ul. B. [...] pok. [...] w W.; zawarła też umowę najmu 6 kwietnia 2006r. z "B." S.A. na ww. lokal o powierzchni 25,6 m², następnie aneksem z 30 sierpnia 2006r. wynajęła dodatkową powierzchnię 68 m² (faktury za najem z 1 czerwca, 1 lipca, 1 sierpnia, 1 września i 1 grudnia 2006r.). Kontrahent Skarżącej wskazał, że odbiór drukarki kupionej 6 grudnia 2006r. najprawdopodobniej nastąpił osobiście. DUKS pismem z 20 października 2008r. zwrócił się do Skarżącej o dostarczenie wszelkich dokumentów i ewidencji dotyczących działalności z lat 2005-2007, a także o wskazanie nazw kont zarejestrowanych lub używanych przez Skarżącą w tym okresie na portalach aukcyjnych: Allegro, Ebay, Świstak i innych. Zwrócił się też o przedłożenie wykazu aukcji na ww. kontach, zawierających co najmniej: nr aukcji i datę, nazwę towaru na danej aukcji, ilość sprzedanych towarów, cenę jednostkową za sprzedany towar i kwotę prowizji, sposób dokonania zapłaty przez kupującego za towar w ww. okresie. Skarżąca nie przedstawiła ani dokumentów księgowych ani rejestrów ani ewidencji, jedynie w piśmie z 26 października 2008r. wyjaśniła, że nie posiada historii wykazów aukcji, ponieważ nie wiedziała o obowiązku ich posiadania. Nie ma żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą za lata 2005-2007, bo po jej zakończeniu, w styczniu 2008r., przechowywała je w domku letniskowym na wsi. Skradziono je w trakcie transportu do W., gdy chciała je dostarczyć inspektorowi DUKS. Wraz z dokumentami skradziono też drukarki laserowe, nawigację GPS i kartę kredytową - pozostawione w samochodzie. Skarżąca nie odtworzyła dokumentów, choć DUKS przedłużył termin dostarczenia dokumentów, zgodnie z żądaniem Skarżącej oraz ponownie wezwał do wyjaśnienia, jakie dokumenty odtworzono. Nie przedstawiła też dowodów potwierdzających złożenie deklaracji VAT-7 za miesiące od II do XII 2007r. Nie potrafiła wskazać źródła pochodzenia towarów oferowanych do sprzedaży, nie przedstawiła faktur zakupu towarów, wskazała jedynie męża R., jako osobę zajmującą się sprawami związanymi ze sprzedażą, do której należy kierować wszelkie pytania. Mąż Skarżącej w protokole przesłuchania świadka zeznał, że w okresie objętym kontrolą nabywali wewnątrzwspólnotowo z Niemiec drukarki, akcesoria komputerowe. Sprzedawane przez żonę towary pochodziły głównie z Polski. Nie pamięta nazw firm, od których oboje nabywali sprzęt komputerowy, zobowiązał się jednak do odnalezienia danych dostawców towarów i przekazania ich w późniejszym terminie. Nie uczynił tego jednak. Również Skarżąca, którą wezwano do wskazania dostawców towarów 23 marca 2009r., nie udzieliła odpowiedzi. Mąż Skarżącej w protokole przesłuchania świadka z 27 listopada 2008r. zeznał ponadto, że w okresie 2005-2007 korzystał z kont "[...]" i "[...]", a sprzedaż była prowadzona w systemie pobrań i wcześniejszych wpłat na konto bankowe w B. S.A. Wskazał firmy kurierskie: G. i O., P. jako świadczące usługi przewozu przesyłek w okresie objętym kontrolą. Z pisma P. S.A. z 30 grudnia 2008r. wynika, że Skarżąca płaciła za prowizje na koncie "[...]" kartami kredytowymi wydanymi przez R. Bank S.A., Bank H. S.A., T. Bank, I. Banka A.S. DUKS w P., w odpowiedzi na pismo DUKS wskazał, że z danych nadesłanych przez właściciela Allegro wynika, że Skarżąca od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2007r. miała zarejestrowane konto o nazwie "[...]", za którego pośrednictwem sprzedała łącznie 26.473 przedmioty. Wskazano też kwoty prowizji zapłaconych przez skarżącą. Na wezwanie DUKS w celu umożliwiania ustalenia stron poszczególnych transakcji w okresie objętym kontrolą, Skarżąca nie przedstawiła informacji o posiadanych kontach bankowych, liczbie rachunków i dokonanych na nich obrotach i stanach. DUKS wystąpił w związku z tym do I., B., P. S.A. o sporządzenie i przekazanie ww. informacji. W B. Banku Skarżąca posiadała 3 rachunki bankowe, w P. S.A. dwa konta, z których na jednym zanotowano wpłaty od osób fizycznych i firm w wysokości 4.527.015,36 zł oraz zwroty i reklamacje w wysokości 14.775,63 zł; z drugim, prowadzonym w EUR Skarżąca wypłacała należności firmom niemieckim. DUKS wystąpił też do kontrahentów Skarżącej, których dane uzyskał od O. i na podstawie operacji gospodarczych udokumentowanych na kontach bankowych, o przekazanie informacji i dokumentów (faktury, dowody zapłaty) wiążących się z zakupami dokonanymi u Skarżącej. Na s.19-21 szczegółowo opisano otrzymane dokumenty oraz na tej podstawie ustalono, że choć Skarżąca wystawiała faktury i dokonywała sprzedaży nie składała deklaracji podatkowych za wyżej wskazane okresy. Choć wystawiała faktury na własne nazwisko (nazwa, adres, NIP) posługiwała się rachunkami bankowymi założonymi na inne osoby. DUKS ustalił ponadto, stosownie do art. 187 § 3 O.p., na podstawie danych z Systemu Informacji – VAT Information Exchange System, (dalej: "VIES"), iż Skarżąca nabycia wewnątrzwspólnotowego w latach 2005-2007 dokonywała u niemieckich podmiotów: H. M. S., K. M., I. GMBH, Z., którzy deklarowali wewnątrzwspólnotową dostawę. DUKS stwierdził i szczegółowo wskazał różnice między wielkościami nabyć towarów, wykazywanych przez Skarżącą, a wielkościami dostaw towarów od H. M. S. oraz stwierdził naruszenie przez Skarżącą art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. Skarżąca nie złożyła wyjaśnień w ww. zakresie, więc DUKS uznał, że nie zadeklarowała w prawidłowej wysokości VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w: listopadzie 2005r., kwietniu, czerwcu, sierpniu, październiku 2006r. oraz styczniu 2007r. Skarżąca nie posiadała i nie przedstawiła też faktur zakupu i choć korzystała z prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, nie spełniła warunków określonych przepisami prawa – art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 ppkt a i pkt 4, ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. Wobec tego DUKS był zobowiązany do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych dowodów (danych z deklaracji VAT-7; danych uzyskanych od właściciela Allegro, z systemu VIES), z uwzględnieniem art. 23 § 1, 4, 5 O.p. W ten sposób wysokość podstawy opodatkowania jest najbardziej zbliżona do wysokości rzeczywistej. DUKS podniósł także, że Skarżąca 25 czerwca 2009r. zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów: 1) w celu ustalenia, że z konta discoun24 korzystała również inna osoba, wobec czego obroty tego konta nie mogą być uznane jako reprezentatywne do określenia wielkości obrotów; 2) czy cały obrót generowała Skarżąca, czy inne podmioty, korzystające z aukcji grzecznościowo, 2) włączenie do materiału dowodowego regulaminu zasad korzystania z kont założonych przez użytkowników Allegro, zasad uiszczania opłat oraz tabeli wysokości prowizji dokonywanych na serwisie, 3) ustalenia czy wszyscy kupujący od użytkownika konta "[...]" mogli uzyskać faktury sprzedaży od innego podmiotu, oraz czy takie faktury były wystawiane, 4) jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedaży dokonywał mąż. Skarżąca w piśmie, które wpłynęło do DUKS 25 czerwca 2009r. wyjaśniła ponadto, że ww. konto internetowe było grzecznościowo udostępniane innemu podmiotowi, którego nie wskazała. Uznała także, że szacowanie obrotów na podstawie danych z Allegro jest nieporozumieniem, bo jest niemożliwe. Wniosek dowodowy na mocy art. 188 O.p. nie został uwzględniony w postanowieniu DUKS z [...] czerwca 2009r., gdyż okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zdaniem DUKS natomiast stwierdzenia Skarżącej, o dokonywaniu transakcji za pośrednictwem jej konta przez inny podmiot nie ma odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Wprawdzie Skarżąca wykorzystywała rachunki bankowe założone na nazwiska innych osób, ale do pobierania należności wynikających z wystawianych przez nią faktur. 2. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w odwołaniu z 29 lipca 2009r. wniosła o uchylenie decyzji DUKS, z uwagi na naruszenie: 1) art. 180 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie i odmówienie dopuszczenia dowodu w postaci przeprowadzenia postępowania mającego na celu wyjaśnienie dokonanych transakcji za pośrednictwem konta podatnika przez inny podmiot, w wyniku czego uniemożliwiono Skarżącej prawo do obrony; 2) art. 122 O.p. przez nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 3) art. 123 § 1 O.p., przez nie zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania; 4) art. 187 § 1 O.p., w wyniku nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że skoro dokumentacja uległa w znacznej części zniszczeniu lub zaginięciu organ podatkowy nie powinien kontynuować postępowania. Skarżąca, poszukując materiału źródłowego w celu przedstawienia DUKS odkryła ponadto, że przeważającej część transakcji za pośrednictwem jej konta dokonał inny podmiot. W związku z tym złożyła ww. wniosek dowodowy. Zdaniem Skarżącej oddalenie tego wniosku uniemożliwiło Skarżącej udziału w postępowaniu dowodowym, w wyniku czego naruszono prawo procesowe. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu DIS stwierdził, że DUKS dążąc do wyjaśnienia sprawy skorzystał z materiałów dowodowych i dowodów szczegółowo opisanych w decyzji. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż zostały skradzione. Mimo zobowiązania się do odtworzenia skradzionych dokumentów nie uczyniła tego nawet w części. Podatnicy natomiast zobowiązani są - na mocy obowiązującego do 31 maja 2005r. § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 971, dalej: rozporządzenie z 27 kwietnia 2004r.) oraz obowiązującym od 1 czerwca 2005r. § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798, dalej: rozporządzenie z 25 maja 2005r.) - przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z § 25 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. i § 22 rozporządzenia z 25 maja 2005r. wynika, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegną zniszczeniu albo zaginą, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Z art. 86 § 1 O.p. wynika też, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu u upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). DIS, powołując treść art. 86 ust.1, art. 86 ust.2 pkt 1 lit a), ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. wskazał, że warunkiem odliczenia VAT naliczonego jest posiadanie przez podatnika oryginału faktury lub jej duplikatu wystawionego na wniosek podatnika na wypadek zniszczenia bądź zaginięcia oryginału. Skoro Skarżąca nie posiadała oryginału faktur zakupu, ani nie przedstawiła duplikatu tych faktur, nie spełniła więc warunków do skorzystania z prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, wykazany w deklaracjach za I-XI 2005r., I-XI 2006r., I 2007r. Skarżąca nie wykazała też w całości VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego towarów w: XI 2005r., IV, VI 2006r., które to kwoty, zgodnie z art. 86 ust.2 pkt 4 u.p.t.u. stanowią jednocześnie VAT naliczony za ww. okresy. DUKS - przyjmując kserokopie faktur uzyskanych w wyniku postępowania wyjaśniającego wystawionych w latach 2005-2007 przez O. Sp. z o.o. za usługi kurierskie, H. sp. j. za usługi hostingowe, Urząd Pocztowy za usługi pocztowe oraz B. S.A. za wynajem lokalu - zasadnie obniżył VAT należny o VAT naliczony, wynikający z art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. oraz o VAT naliczony wynikający z faktur zakupu zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym oraz prawidłowo przyjął wartość dostaw krajowych i VAT należny od tych dostaw, wynikające z deklaracji VAT – 7 składanych za te okresy przez Skarżącą (I-XI 2005r., I-XI 2006r. I 2007r.). DIS - w odniesieniu do deklaracji zerowej za XII 2005r., brak deklaracji VAT-7 i jakichkolwiek dokumentów związanych z działalnością gospodarczą za XII 2006r., II-XII 2007r. – stwierdził, że DUKS zasadnie uznał konieczność zastosowania przy ustaleniu podstawy opodatkowania metody szacunkowej. Brak ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania stanowi przesłankę określoną w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Wysokość oszacowanej podstawy opodatkowania za ww. miesiące jest najbardziej zbliżona do rzeczywistej, gdyż jako podstawę przyjęto dane uzyskane od właściciela portalu aukcyjnego Allegro oraz VAT należny i ustalony za XI 2005r., IV, VI, VIII, X 2006r., I 2007r. nie zadeklarowany od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, stanowiący różnicę między danymi otrzymanymi z VIES, a wykazanymi przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7. DIS dodał, że zaniżenie VAT należnego z ww. przyczyny pozostało bez wpływu na wysokość zobowiązania w tym podatku za ww. miesiące, gdyż DUKS uwzględnił w rozliczeniu VAT naliczony, stanowiącego zgodnie z art. 86 ust.2 pkt 4 u.p.t.u. kwotę VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. DIS, wskazał że Skarżąca poza zakwestionowaniem zasadności oszacowania nie wskazała konkretnych zarzutów przeciw decyzji DUKS, a mimo stworzenia warunków do czynnego uczestnictwa i złożenia konkretnych wyjaśnień, nie uczestniczyła w postępowaniu. Takie zachowanie świadczy jedynie o przerzucaniu na organ podatkowy ciężaru udowodnienia danego faktu, bez jakiejkolwiek współpracy strony z organem. Posiadanie przez podatnika kompletnej dokumentacji, wymaganej przepisami prawa ma podstawowe znaczenie w zakresie wykazywania prawidłowości i zgodności z rzeczywistością dokonanych rozliczeń VAT. Podatnika obciążają wszelkie konsekwencje wynikające z niewypełnienia (nawet bez winy) obowiązku przechowywania przez czas wskazany dokumentów źródłowych. Organ podatkowy uprawniony jest do oszacowania podstawy opodatkowania, jeśli brak jest danych niezbędnych do rzeczywistej podstawy (niezależnie od przyczyn braku tych danych, w tym okoliczności utraty wymaganych przepisami dokumentów). W związku z tym DIS uznał za niezasadny zarzut prowadzenia postępowania, mimo nie posiadania dokumentów z powodu kradzieży. Wbrew twierdzeniom odwołania brak dokumentacji podatkowej nie stanowi podstawy umorzenia postępowania podatkowego, bowiem podatnik obowiązany jest przechowywać dokumentację do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania, a w przypadku utraty jakiejkolwiek dokumentacji do podjęcia starań w celu jej odtworzenia. Z akt sprawy wynika, że DUKS - zgodnie z żądaniem Strony - przedłużył termin do dostarczenia dokumentów o 3 miesiące celem ich odtworzenia, zaś Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań, aby te dokumenty odtworzyć. DIS - odnosząc się do zarzutu, iż postanowienie z [...] czerwca 2009r. nieuwzględniające wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodów w sprawie doręczono w tej samej kopercie, co decyzję DUKS, co uniemożliwiło podatnikowi udział w postępowaniu dowodowym - ocenił, że nie ma to istotnego znaczenia. Zgodnie z pouczeniem zawartym w ww. postanowieniu nie służy na nie zażalenie, a strona może je zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Zdaniem DIS stwierdzenie Skarżącej, że części transakcji za pośrednictwem jej konta nie była dokonana przez nią, lecz przez inny podmiot, jest gołosłowne. Skarżąca nie wskazała danych tego podmiotu, mimo że jak twierdziła odkryła transakcje prowadzone za pośrednictwem jej konta przez inny podmiot. Nie wskazała też okoliczności świadczących o takim sposobie wykorzystania konta. Stwierdzenie Skarżącej w ogóle nie zawierało argumentacji, która by uzasadniała i uprawdopodabniała zajście zdarzeń polegających na wykorzystaniu konta przez osoby trzecie. DIS podkreślił, że prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży towarów na internetowym portalu Allegro potwierdzały dowody: wpłaty na rachunki bankowe, dokonane przez kupujących z tytułu zakupu towarów, komentarzami od kupujących zamieszczonych na Allegro, opłatami za korzystanie z serwisu Allegro na rzecz Q., protokoły z kontroli sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącej, kserokopie faktur otrzymanych od kontrahentów Strony a także informacje z firmy kurierskiej O.. Zdaniem DIS zebrane w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Strona prowadziła w latach 2005-2007 działalność gospodarczą na własny rachunek i we własnym imieniu i tylko tych zdarzeń dotyczy ustalenie skutków podatkowych. Okoliczności powyższe potwierdzają wydruki stron archiwalnych z ofertą towarów do sprzedaży a także informacja z Naukowej i Akademickiej Sieci Komputerowej z 19 sierpnia 2008r., z której wynika, iż abonentem domeny [...] od 4 kwietnia 2005r. jest Skarżąca, ponadto sprzedaż towarów dokumentowana była fakturami VAT wystawionymi przez firmę Skarżącej z jej numerem NIP. Należności za sprzedane towary nie zawsze były natomiast wpłacane na konto bankowe Skarżącej, gdyż w swojej działalności wykorzystywała ona również rachunki bankowe należące do osób trzecich: męża Skarżącej oraz J. M. - osoby upoważnioną do wystawiania faktur w firmie Skarżącej, czyli na konta osób związanych z działalnością Skarżącej. DIS odnosząc się do stanowiska DUKS zawartego w postanowieniu z [...] czerwca 2009r. odmawiającym uwzględnienia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodów, stwierdził, iż jest ono zasadne, gdyż przedmiotem dowodów wskazanych przez Stronę są okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2010r. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1) art. 180 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w związku z odmową dopuszczenia ważnego dowodu w postaci przeprowadzenia postępowania mającego na celu wyjaśnienie dokonanych transakcji za pośrednictwem konta podatnika przez inny podmiot, w wyniku czego uniemożliwiono Skarżącej prawo do obrony; 2) art. 122 O.p. w wyniku nie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 3) art. 123 § 1 O.p. przez nie zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, 4) art. 187 § 1 O.p. w wyniku nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. W uzasadnieniu skargi w sposób zasadniczy powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja DUKS, o uchylenie której występowała Skarżąca, nie naruszała żadnego z przepisów powołanych w skardze, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Sąd uznaje, że materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 191 O.p. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuścił wszelkie znane im dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, usiłowały również uzyskać dowody, dokumenty i wyjaśnienia od Skarżącej, wzywając ją do przedłożenia wszelkich dokumentów, które pozwoliłyby określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2005-2007, jak również przez odtworzenie skradzionej dokumentacji księgowej. Bezskutecznie. Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, gdy organ dążył do wyjaśnienia prawdy materialnej i podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. DIS, wydając zaskarżoną decyzję w sposób prawidłowy wyjaśniał również Skarżącej, że podatnik – na mocy art. 86 § 1 O.p. - zobowiązany jest prowadzić księgi podatkowe oraz przechowywać je oraz związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołał się też do wydanych na podstawie upoważnienia ustawowego rozporządzeń Ministra Finansów, a konkretnie § 26 ust. 1 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. (obowiązującego do 31 maja 2005r.) oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005r. (obowiązującego od 1 czerwca 2005r.), z których również wynikał obowiązek przechowywania przez podatnika VAT oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowe było również uznanie przez organy obu instancji, że gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, dochodzi do oszacowania podstawy opodatkowania na mocy art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Prawidłowe było również odwołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do treści art. 180 i art. 181 O.p., które dotyczą źródeł i środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Skoro bowiem na podatniku ciążył obowiązek przedstawienia niezbędnych dokumentów (faktur, ksiąg podatkowych) oraz w sytuacji gdy organy podatkowe, a w szczególności DUKS wszelkimi możliwymi środkami dążyły do wyjaśnienia prawdy materialnej – dopuszczając dokumenty przedstawione przez kontrahentów Skarżącej (kserokopie faktur dokumentujących sprzedaż towarów i kserokopii potwierdzeń dokonania wpłat za zakupione towary) oraz firmę kurierską O. Sp. z o.o. w zakresie prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, przesłuchując świadków, dopuszczając protokoły z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów, jak też informacje z VIES i z Naukowej i Akademickiej Sieci Komputerowej, oraz informacje przedstawione przez portal Allegro, wydruki ze stron archiwalnych z ofertą towarów Skarżącej, wydruk kopii strony "o mnie" z 25 września 2006r., komentarze kupujących zamieszczone na Allegro, wpłaty na rachunki bankowe Skarżącej, wpłaty dokonane przez Skarżącą za korzystanie z Allegro – nie skuteczne było czynienie organom podatkowym obu instancji zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu odmowa dopuszczenia przez DUKS wnioskowanych przez Skarżącą dowodów również została w sposób należyty, z uwzględnieniem dyspozycji art. 191 O.p., oceniona w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji DUKS. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności zaskarżonej decyzji, świadczy, że organ podatkowy drugiej instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikając z art. 191 O.p. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, jak również dlaczego nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu, stosownie do art. 188 O.p. Znamienne jest, że Skarżąca, choć wskazywała, że inny podmiot, a nie Skarżąca osobiście, dokonywał transakcji za pośrednictwem jej konta internetowego, grzecznościowo, w żaden sposób nie przyczyniła się do umożliwienia organom podatkowym odszukania danych tego podmiotu. Skoro podmiot ten dokonywał grzecznościowo transakcji przy użyciu konta internetowego Skarżącej, należało uznać że trafna jest ocena zarówno DIS, jak i DUKS, że Skarżąca w takim przypadku nie powinna wystawiać faktur na siebie. Prawidłowe jest również uznanie przez DIS, że przelanie środków pieniężnych na konto męża Skarżącej oraz osoby upoważnionej do wystawiania faktur w imieniu Skarżącej, w sytuacji, gdy to Skarżąca wystawiła faktury na rzecz podmiotów wpłacających środki na ww. konta również świadczy o prowadzeniu przez Skarżącą działalności gospodarczej, z jednoczesnym ignorowaniem norm prawa podatkowego. Dodatkowo prawidłowo organy podatkowe zwróciły uwagę, że Skarżąca nie wskazała żadnych informacji, które mogłyby świadczyć o grzecznościowym sposobie wykorzystania konta. Nie przedstawiła też żadnej argumentacji w tym zakresie. Natomiast organy podatkowe – na podstawie wyżej wskazanych materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy (m.in. informacji przedstawionych przez portal Allegro; z danych uzyskanych z banków prowadzących rachunki bankowe Skarżącej, także w zakresie dokonywane przez kupujących wpłat; komentarzy wystawionych Skarżącej przez kupujących, opłat za korzystanie z portalu Allegro, protokołów z kontroli sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, kserokopii faktur otrzymanych od kontrahentów, informacji z firm kurierskich, placówki pocztowej) – w sposób wiarygodny i przekonywujący wykazały, że Skarżąca osobiści prowadziła działalność gospodarczą przy jednoczesnym nie wywiązywaniu się z ciążących na niej, jako na podatniku, obowiązków podatkowych. Sąd stwierdza ponadto, że wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia tychże organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98, z 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych. Brak podjęcia takich czynności, na wniosek strony postępowania podatkowego (Skarżącej) jest tym bardziej uzasadnione, gdy okoliczności, na które powołuje się Skarżąca zostały wykazane innymi dowodami, szczegółowo wskazanymi oraz ocenionymi z punktu widzenia ich przydatności w sprawie, której przedmiotem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT. Sąd nie uznaje zatem za zasadny zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z dyspozycji ww. przepisu wynika wprawdzie koncepcja otwartego postępowania dowodowego, nie oznacza to, że postępowanie dowodowe może być prowadzone w nieskończoność bez jednoczesnego współdziałania ze strony podatnika, który posiada najwięcej informacji w zakresie prowadzonych przez siebie transakcji. W związku z tym, Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS - w ślad za jednolitym i ugruntowanym orzecznictwem NSA - przyjął, że nieuzasadnione są zarzuty skargi o naruszeniu dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że DIS przeprowadził ponowne postępowanie wyjaśniające, poczynił ustalenia faktyczne oraz dokonał ponownej wykładni przepisów prawa, które stanowiły podstawę prawną decyzji, z jednoczesną oceną prawidłowości postanowienia odmawiającego dopuszczenia środków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącą, jak też oceną zarzutów Skarżącej przedstawionych w odwołaniu. Sąd stwierdza ponadto, że wszystkie dopuszczone jako dowód w sprawie dokumenty i dowody oraz zeznania świadków zostały ocenione i uznane, w świetle całego zebranego materiału dowodowego, jako wiarygodne bądź niewiarygodne przez organy podatkowe obu instancji, stosownie do dyspozycji art. 191 O.p. Decyzję wydane w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. Analiza akt sprawy, wbrew twierdzeniom skargi, prowadzi do wniosku, że żadnego dowodu nie pominięto przy wydawaniu decyzji. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy podatkowe obu instancji wydały decyzje w sprawie, po wcześniejszym umożliwieniu stronie skarżącej zapoznania się aktami sprawy - materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, na mocy art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. W tym kontekście bezpodstawna i nieuzasadniona jest teza Skarżącej o oparciu decyzji jedynie na wybiórczo wybraną część materiałów dowodowych, w sytuacji, gdy Skarżąca w żaden sposób nie dążyła do współdziałania z organami podatkowymi w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT. Sąd z wymienionych wyżej względów, na mocy art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.