III SA/Wa 840/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] października 2012 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono w pkt 1 nie mogą być wykonana w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. po rozpoznaniu odwołania J. M. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] października 2012 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości za 2011 rok, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wskazało, że Wójt Gminy G. decyzją z dnia [...] października 2012 r. dokonał zmiany dla A. M. oraz skarżącego J. M. wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości na 2011 rok, uchylając decyzję nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. i ustalając nową kwotę podatku w wysokości 2.230 zł, płatnego w czterech ratach w następujących terminach: I rata - 880 zł płatna w terminie do dnia 15 marca 2011 r., II rata - 450 zł płatna w terminie do dnia 15 maja 2011 r., III rata - 450 zł płatna w terminie do dnia 15 września 2011 r., IV rata - 450 zł płatna w terminie do dnia 15 listopada 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż od dnia 20 stycznia 2011 r. Skarżący zaprzestał prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z czym od dnia 1 lutego 2011 r. zmienił się dla potrzeb opodatkowania status budynków oraz gruntów należących do Skarżącego, tak iż od wskazanego dnia podlegają one opodatkowaniu stawką podatku obowiązującą dla gruntów i budynków pozostałych – odpowiednio 0,13 zł/m2 i 3,70 zł/m2. Powierzchnia budynków do opodatkowania została ustalona w wyniku kontroli przeprowadzonej u Skarżącego w toku której stwierdzono, iż powierzchnia budynków do opodatkowania wynosi 369,85 m2. Skarżący w toku postępowania stwierdził, że w związku z zaprzestaniem działalności gospodarczej, budynki i grunty wykorzystywane wcześniej do działalności gospodarczej nie powinny być od dnia 1 lutego 2011 r. w ogóle opodatkowane. Wójt Gminy G., nie podzielając stanowiska Skarżącego uznał, że budynki i grunty należące do Skarżącego nadal istnieją, wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawek podatku obowiązujących dla gruntów i budynków "pozostałych". Po uwzględnieniu stanu faktycznego, organ pierwszej instancji na podstawie art.254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) dokonał wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. w wysokości 2.230 zł, według następującego wyliczenia tj.:1) podatek rolny – 15 zł (użytki rolne: ha. fiz. - 0,0854 ha; ha. przeliczeniowe – 0,0641 ha, podstawa opodatkowania 0,0854 ha - wg stawki podatku 170,0000), 2) podatek od nieruchomości - 2.215 zł (A - Budynki mieszkalne 146,67m2, stawka podatku - 0,00 zł, kwota podatku - 0,00 zł, B – Budynki pod działalność gospodarczą 369,85 m2 – 1/12, stawka podatku – 15,90 zł, kwota podatku – 490,05 zł, C - Pozostałe budynki 369,85 m2 – 11/12, stawka podatku – 3,70 zł, kwota podatku - 1.254,41 zł, D – Budowle związane z działalnością gospodarczą 3.000 m2 -1/12, stawka podatku - 2%, kwota podatku – 5 zł, E – Grunty pod działalność gospodarczą 1.180 m2 – 1/12, stawka podatku 0,62 zł, kwota podatku 264,16 zł, F - Grunty pozostałe 2.032 m2, stawka podatku – 0,13 zł, kwota podatku - 264,16 zł, F - Grunty pozostałe 1.180 m2 – 11/12, stawka podatku – 0,13 zł, kwota podatku – 140,61 zł). Skarżący złożył odwołanie od decyzji Wójta Gminy G. kwestionując podatek od budynków niezajmowanych do działalności gospodarczej, wobec jej zaprzestania. Zdaniem jego nie powinny być w ogóle opodatkowane. Wyjaśnił też, że ujęty w decyzji drugi współwłaściciel nieruchomości, jego żona A. M., nie żyje. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia powołało się na przepisy: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.o.l.", oraz wskazało że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o dane wynikające z rejestru gruntów i budynków przy zastosowaniu stawek podatku ustalonych mocą Uchwały Rady Gminy G. z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku na 2011 rok. Odnosząc się do argumentów podniesionych przez Skarżącego, organ odwoławczy wskazał, iż nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy będący podstawą ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 rok został potwierdzony wymienionymi przez Wójta Gminy G., dokumentami. Organ odwoławczy zauważył również, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, co oznacza, że obowiązek jego zapłaty wynika z samego faktu władania nieruchomością, a nie jest uzależniony od dochodów i korzyści uzyskiwanych z danej nieruchomości jak również prowadzenie każdej działalności gospodarczej obciążone jest ryzykiem, którego nie można przenosić na organy podatkowe. Likwidacja działalności gospodarczej pozbawia podatnika statusu "przedsiębiorcy" ale nie wpływa zazwyczaj na stan posiadania nieruchomości, chyba że przedsiębiorca je zbędzie, stąd grunty i budynki będące w jego posiadaniu podlegają nadal opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu właściwych stawek podatku przewidzianych w obowiązującej Uchwale Rady Gminy z wyłączeniem stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło też, że podstawą do wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten nie przewiduje wyjątków, w związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "Ordynacją podatkową" Ponadto organ odwoławczy powołując się na wymienione przez siebie orzeczenia sądów administracyjnych wskazał, iż organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i wypowiadania się w przedmiocie prawa własności danej nieruchomości jak również co do jej powierzchni, rodzaju czy klasy gruntu. Natomiast podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów winien wszcząć stosowną procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję. Skarżący zaskarżył decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż decyzje organów podatkowych obu instancji były wydane przez te organy w odniesieniu do nieruchomości stanowiących współwłasność A. M. oraz skarżącego J. M. Jednakże w prowadzonym przez te organy postępowaniu nie uczestniczyła A.M., co wynika z faktu, iż zmarła ona w dniu 20 października 2011 r. Skarżący zauważył, iż śmierć A. M. musiała być znana organowi podatkowemu pierwszej instancji, gdyż Urząd Gminy G. sporządził akt zgonu A. M. Skarżący nie był więc wyłącznym właścicielem nieruchomości objętych zobowiązaniem podatkowym określonym decyzją organu pierwszej instancji, przez co jest ona niezgodna z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W piśmie z dnia 27 marca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W granicach opisanej kognicji Sąd dokonał analizy zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] stycznia 2013 r. stwierdzając, że jest ona nieważna na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności dotyczy również decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] października 2012 r. Decyzje organów podatkowych obu instancji dotyczą zmiany w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, poprzedniej decyzji i wydanie nowej, uwzględniającej zmieniony stan faktyczny, będący podstaw opodatkowania, co do wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 rok, to znaczy podatku rolnego i podatku do nieruchomości położonej w G. przy ul. M. [...], stanowiącej współwłasność J. i A., małżonków M. Z akt sprawy wynika, że nieruchomość tę stanowi: jednostka rejestrowa: [...], jednostka ewidencyjna: [...]- G., KW [...]; jednostka rejestrowa: [...], jednostka ewidencyjna: [...]- G., KW [...]; działki gruntu o numerze [...] położonej w miejscowości G. przy ul. M. powierzchni 0,1858 ha, objętej księgą wieczystą nr [...], którą sklasyfikowano jako: Ba - tereny zabudowy przemysłowej; działki gruntu o numerze [...] położonej w miejscowości G. przy ul. M. o powierzchni 0,0854 ha, objętej księgą wieczystą nr KW [...], którą sklasyfikowano jako: R IV b-rola; działki gruntu o numerze [...] położonej w miejscowości G. przy ul. M., objętej księgą wieczystą nr [...], którą sklasyfikowano jako: B-tereny zabudowy mieszkalnej. Z treści protokołu kontroli z dnia 15 lutego 2012 roku, znajdującego się w aktach sprawy wynika ponadto, iż na przedmiotowych nieruchomościach znajduje się: - budynek magazynowy o łącznej powierzchni użytkowej - 118,71 m²; - wiata o łącznej powierzchni użytkowej - 125,00 m²; - młyn o łącznej powierzchni użytkowej na dwu kondygnacjach - 126,14 m². Wartość budowli Skarżący określił na kwotę 3.000,00 zł. Do dnia 10 lutego 2011 r. J. M. prowadził działalność gospodarczą, wykorzystując w tej działalności opisane budynki. Obecnie twierdzi, że są nieużywane i dowodzi, że nie powinny podlegać opodatkowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., utrzymując w mocy decyzję Wójta Gminy G., stwierdziło, że likwidacja działalności gospodarczej pozbawia podatnika statusu " przedsiębiorcy" ale nie wpływa na stan posiadania nieruchomości, chyba ,że przedsiębiorca je zbędzie, stąd grunty i budynki będące w jego posiadaniu podlegają nadal opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu właściwych stawek podatku przewidzianych w obowiązującej Uchwale Rady Gminy z wyłączeniem stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu opisana kwestia, podniesiona przez Skarżącego w skardze, nie została wyjaśniona w sposób wystarczający w decyzjach organów podatkowych obu instancji. Brak wyjaśnienia powoduje, że zdaniem Sądu, został naruszony przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie został też zainteresowanemu wyjaśniony tryb zmiany ostatecznej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w poprzedniej wielkości. Jednakże nie ta przesłanka była przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych obu instancji. Była nią przesłanka wskazana w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W przepisach Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji nieważności, a jedynie enumeratywne wyliczenie ciężkich, kwalifikowanych wad decyzji powodujących jej nieważność, stwierdzaną deklaratoryjną decyzją sięgającą do dnia wydania decyzji dotkniętej jedną z tych wad. W wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny ( dalej jako NSA) podkreślał, że "stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności)" (wyrok NSA, II FSK 275/05, LEX nr 187439). Istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, że przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia tej nieważności istniała już w dacie wydania tej decyzji. Inaczej mówiąc, decyzja, której stwierdzono nieważność, wydana została niezgodnie z prawem obowiązującym w dacie jej wydania, przy czym niezgodność ta spełnia co najmniej jedną z przesłanek, ustawowo określonych, jako przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego( dalej jako WSA) w Szczecinie z dnia 29 maja 2008 r., I SA/Sz 75/08, LEX nr 495377). Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest możliwe wówczas, gdy decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi. Ustawodawca wymienia enumeratywnie osiem przesłanek, będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Każda z tych przesłanek, może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia rozstrzygnięcia. Decyzja wydana w tym trybie ma charakter tzw. decyzji związanej. Nie występuje tu zatem tak zwane uznanie administracyjne . Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 Ordynacji podatkowej. Wymienioną wadę określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej, decyzja na piśmie musi być skierowana (i doręczona) do podmiotu będącego stroną w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, skutkuje jego nieważnością. Sankcja nieważności takiej decyzji uzasadniona jest tym, że konsekwencje błędnego potraktowania podmiotu jako strony postępowania i adresata decyzji dotyczyć będą praw jednostki, do której bezpodstawnie skierowano decyzję. Podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego, ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji. Natomiast na pewno decyzja taka narusza prawa podmiotowe osoby do której skierowano decyzję, a nie posiadała waloru strony w postępowaniu podatkowym, gdyż nie mogła wywodzić swoich racji. W przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, chodzi nie o proste mylne wysłanie decyzji do podmiotu nie będącego jej adresatem, a o taką sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie jest kwalifikowaną wadą decyzji administracyjnej, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, ale w trybie szczególnym, w stosunku do decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie w trybie zwykłym, odwoławczym (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 października 2010 r., III SA/GI 765/10, LEX nr 756800). Nie można stwierdzić nieważności decyzji z powodu wadliwego doręczania decyzji stronie. Tego rodzaju okoliczności nie stanowią bowiem wad samej decyzji, są to natomiast wady prowadzonego postępowania podatkowego. "Rażące naruszenie prawa" jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze, uzasadnia bowiem w konkretnej sprawie odstąpienie od ogólnej zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych, wymagającym - dla jego stwierdzenia - szczególnie wnikliwego postępowania i udowodnienia, dlaczego uznano je w konkretnej sprawie za rażące (wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 600/10, (LEX nr 751584), (por. też Ordynacja podatkowa. Komentarz. Autorzy J.Brolik, R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P. Pietras, M.Popławski, S.Presnarowicz i W.Stachurski – Lex 2013, Wydanie V) Ponieważ w tej sprawie decyzje obu instancji podatkowych rozstrzygały o obowiązku podatkowym A. M., która nie mogła być stroną w postępowaniu podatkowym, bo zmarła w dniu 20 października 2011 r., Sąd stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych obu instancji. W ponownym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji ustali spadkobierców po zmarłej A. M., a jeżeli nie został ujawniony spadkobierca/ spadkobiercy, spowoduje przeprowadzenie sądowego postępowania spadkowego i wyda ponowną decyzję, dotyczącą Skarżącego i spadkobiercy /spadkobierców A. M. Stwierdzenie nieważności decyzji zostało orzeczone na podstawie art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że decyzje nie mogą być wykonane do prawomocności wyroku, a koszty sądowe zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.