III SA/Wa 842/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj 2013 r. oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2018 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister lub organ odwoławczy) uchylił decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes Zarządu PFRON) z [...] lipca 2014 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań D.F. (dalej strona lub skarżąca) za maj 2013 r. z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zfron w wysokości 14.055,00 zł i umorzył w tej części postępowanie w sprawie, oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. W powyższej decyzji Minister ustalił i zważył, co następuje: Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] lipca 2014 r. określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za maj 2013 r. w związku z: niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: zfron) w wysokości 48.300,00 zł; nieterminowym przekazaniem środków zfron w wysokości 14.055,00 zł. Wskutek rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej (obecnie Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) decyzją z [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] lipca 2015 r. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 21 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2215/15 uchylił decyzję Ministra z [...] czerwca 2015 r. w całości. WSA w Warszawie zgodził się z organami podatkowymi, że doszło do przeznaczenia środków funduszu zakładowego na cele niezgodne z ustawą, niemniej nie podzielił stanowiska organów w kwestii nieterminowego przekazania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji. W wykonaniu powyższego wyroku, powołaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2018 r. Minister uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] lipca 2014 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań skarżącej za maj 2013 r. z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zfron w wysokości 14.055,00 zł i umorzył w tej części postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia wysokości zobowiązań strony za powyższy okres w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron w wysokości 48.300,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że 8 lipca 2013 r. do PFRON wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 3 lipca 2013 r. wraz z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w zakresie gromadzenia i wydatkowania środków zfron za okres od grudnia 2006 r. do września 2010 r. Protokół ten doręczono stronie 17 maja 2013 r. Minister argumentował, że przeprowadzona u skarżącej kontrola wskazywała na nieprawidłowości w zakresie nią objętym, w związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z [...] lipca2014 r. po przeprowadzeniu postępowania, określił wysokość zobowiązań strony za maj 2013 z tytułu wpłat na PFRON. Prezes Zarządu PFRON uznał, że w okresie od grudnia 2007 r. do sierpnia 2010 r. nieterminowo przekazano na rachunek zfron środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 46.850,00 zł, co stanowiło naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 poz. 2046 ze zm., dalej jako: ustawa o rehabilitacji) i skutkowało obowiązkiem wpłaty 30% równowartości wskazanych wyżej środków na PFRON, tj. kwoty 14.055,00 zł. Natomiast, jak wskazał Minister, w przedmiotowej sprawie WSA w Warszawie, uchylając decyzję Ministra z dnia [...] czerwca 2015 r. stwierdził, iż strona nie naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, gdyż termin wskazany w tym przepisie jej nie dotyczył. Organ odwoławczy wskazał natomiast na nieprawidłowości związane z wydatkowaniem przez stronę w badanym okresie środków zfron. Mianowicie na podstawie zapisów w Ewidencji Środków zfron oraz wyciągu z rachunku bankowego środków zfron za lata 2007-2009 kontrolujący ustalili, że strona dokonywała wypłat środków zfron na cele niezwiązane z tym funduszem na łączną kwotę 161.000,00 zł. Kwoty te były pobierane na cele niezwiązane z zfron, a następnie zwracane. W trakcie postępowania odwoławczego Minister zwrócił się do strony o przesłanie dokumentów, z których wynika, iż powyższe środki, pobrane z rachunku zfron, zostały przeznaczone na cele zgodne z ustawą o rehabilitacji. Strona nie była w stanie przedstawić dokumentów, z których wynikałoby, na co zostały wydatkowane te środki, bowiem – jak wskazała - nigdy nie zostały one wydatkowane (wykorzystane). Pracownicy skarżącej, pomimo wcześniejszych deklaracji, ostatecznie nie występowali z wnioskami o dofinansowanie, a planowany przez pracodawcę zakup pojazdu nie został sfinalizowany wobec zbyt wysokiej ceny. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy przyjął, że środki zfron powinny być przeznaczane na finansowanie realnych wydatków, a nie na sam zamiar takiego finansowania. Przede wszystkim jednak Minister powołał się w tym zakresie na wydany w sprawie wyrok WSA w Warszawie z 21 września 2016 r., w którym sąd podzielił stanowisko organów odnośnie przeznaczenia środków zfron na cele niezgodne z ustawą. W wyroku tym podkreślono, że środki funduszu mogą być przeznaczone tylko na ściśle określone cele (art. 33 ust. 4 ustawy ustawy). Minister argumentował, że z rachunku bankowego funduszu zakładowego pobierane były wskazane kwoty, a pomimo podjętych przez Prezesa Zarządu PFRON prób wyjaśnienia celu ich wydatkowania, skarżąca tej kwestii nie wyjaśniła, albo wręcz wprost wskazała, że wypłacone środki zostały wydatkowane na cele inne, niż określone w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji Ministra z [...] stycznia2018 r. w zakresie określenia wysokości zobowiązań za maj 2013 r. w kwocie 48.300,00 zł w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Wniosła jednocześnie o umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: – błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca wykorzystała środki zfron w sposób sprzeczny z ustawą o rehabilitacji; – naruszenie art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) poprzez działanie przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadami postępowania podatkowego nakazującymi podejmowanie wszelkich czynności i działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu strona podniosła także zarzut przedawnienia, powołując się na art. 68 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Obecnie przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w części utrzymującej w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] lipca2014 r., którą określono stronie wysokość zobowiązania za maj 2013 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron. W pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania. Strona powołała w tym zakresie naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej był chybiony. Trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia, tj. ujawnienia nieprawidłowości (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Przepis ten na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, ma zastosowanie do wpłat na PFRON. Wskazać należy też, iż zgodnie z art. 33 ust. 6 ww. ustawy, kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. Stosownie zatem do art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, tj. ujawnienia nieprawidłowości. Prezes Zarządu PFRON w tym przypadku – wbrew błędnemu stanowisku skarżącej - nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, tj. 30% sankcji za niezgodne z ustawą przeznaczenie środków pieniężnych na zfron lub tych środków, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu administracyjnym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na podstawie którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości, np. w protokole kontroli. Zasada ta została powielona w przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji, nazywanej zobowiązaniem na rzecz PFRON, w terminie przewidzianym w art. 33 ust. 4a i art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, powoduje, że Prezes Zarządu PFRON, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. W świetle powyższego, w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, należy wskazać kiedy powstało zobowiązanie z tytułu tej sankcji, należy zatem wskazać miesiąc, w którym ujawniono nieprawidłowości. Według Słownika języka polskiego termin "ujawnienie" oznacza uczynić coś jawnym, podać do wiadomości coś, co było trzymane w tajemnicy (por. Słownik języka polskiego, wyd. PWN; http://sjp.pwn.pl/szukaj/ujawnienie.html). Zatem, aby coś zostało ujawnione, musi zostać podane do publicznej wiadomości. Trafnie organ odwoławczy wskazał, że takie “ujawnienie" nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli, co miało miejsce 17 maja 2013 r. W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w tej właśnie dacie nastąpiło ujawnienie nieprawidłowości, od których powinna zostać naliczona sankcja. Zaznaczyć też jednocześnie należy, że z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynika obowiązek pracodawcy (skarżącej) do dokonania wpłaty na rzecz PFRON w wysokości 30% środków w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro w okolicznościach niniejszej sprawy termin płatności upływał 20. czerwca 2013 r., należało przyjąć, że skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpiłby z końcem 2018 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana natomiast [...] stycznia2018 r., dlatego wynikające z art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON nie uległo przedawnieniu. Sąd orzekający w tej sprawie miał także na uwadze, że moment ujawnienia nieprawidłowości przez organy nastąpił także przed upływem 5 lat od niezgodnego z prawem wydatkowania środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w zakresie gromadzenia i wydatkowania tych środków za okres grudzień 2006 r. - wrzesień 2010 r. doręczono bowiem stronie 17 maja 2013 r. Do wyliczenia wysokości sankcji przyjęto jedynie okres od grudnia 2007 r. do czerwca 2010 r. sposób wyliczenia protokół kontroli k.45-46 oraz uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji k.108 verte akt administracyjnych). Wskazać przede wszystkim należy, że WSA w Warszawie orzekając w tej sprawie wyrokiem z 21 września 2016 r., nie stwierdził przedawnienia spornego zobowiązania, do czego – gdyby przesłanki ku temu zaistniały – zobowiązany był z urzędu, a zatem bez zarzutu strony w tym przedmiocie. WSA w Warszawie zaakceptował taki stan sprawy, w którym sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Rozpatrując sprawę ponownie, Minister w przedmiotowej sprawie był zobligowany do zastosowania przepisu art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zatem zarówno sąd pierwszej instancji orzekający obecnie w niniejszej sprawie jak i organy wydające w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia pozostają związane stanowiskiem wyrażonym w orzeczeniu WSA w Warszawie wydanym w sprawie III SA/Wa 2215/15. W tym kontekście należy mieć także na względzie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd pierwszej instancji rozstrzyga sprawę w jej granicach, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie tego unormowania za utrwalony i słuszny w orzecznictwie uznać należy pogląd, że jeżeli sąd wojewódzki sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, iż narusza ona prawo tylko w pewnym zakresie, to tym samym uznał (a silentio), że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, tj. została oceniona również w pozostałym zakresie (tak np. wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., I FSK 2176/15, także wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1249/11, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, zdaniem sądu obecnie orzekającego w sprawie, należało przyjąć, że w sytuacji gdyby sąd wojewódzki wydający wyrok z 21 września 2016 r. uznał, iż zobowiązanie strony uległo przedawnieniu, dałby temu wyraz przy formułowaniu oceny prawnej. Tak więc z mocy art. 153 p.p.s.a., sąd obecnie rozpoznający sprawę jak i organy orzekające pozostają związane oceną prawną dokonaną w wyroku wydanym w sprawie niniejszej przez WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2215/15. Powyższa zasada obejmuje zatem także ocenę prawną wyrażoną odnośnie przeznaczenia środków funduszu zakładowego na cele niezgodne z ustawą. WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2215/15 podzielił stanowisko organów w zakresie stwierdzonych w tym zakresie nieprawidłowości i ich skutków. Wskazał, że środki funduszu mogą być przeznaczone tylko na ściśle określone cele (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji). Podkreślił też, że nie jest rolą organu ustalenie celu, na jaki środki te zostały przeznaczone, o ile pracodawca nie wykaże, że zostały wydane na cel aprobowany i preferowany przez ustawę. Nakładanie na organ obowiązku ustalenia celu wydatkowania tych środków nie znajduje podstaw normatywnych, a ponadto, z punktu widzenia zasad postępowania dowodowego, ustalenie tej okoliczności jest niemożliwe bez aktywnej i wyczerpującej współpracy pracodawcy z organem. Sąd wojewódzki przesadził już, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, iż z rachunku bankowego funduszu zakładowego pobierane były wskazane kwoty, a pomimo podjętych przez Prezesa Zarządu PFRON prób wyjaśnienia celu ich wydatkowania, kwestia ta wyjaśniona nie została. Skarżąca wprost przyznała, że wypłacone środki zostały wydatkowane na cele inne, niż określone w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Pismo z 31 marca 2015 r. wskazywało jedynie, że skarżąca nie była w stanie udokumentować sposobu wydatkowania środków, a nadto, że "...przeznaczone miały być na cele przewidziane w ustawie...". Skarżąca przyznała więc w istocie, że na takie cele środki te ostatecznie nie zostały przeznaczone. Sam fakt ich wypłaty rachunku, niezależnie od ewentualnego, późniejszego zwrotu, uprawniał do zastosowania sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy (str. 9 uzasadnienia wyroku z 21 czerwca 2016 r., k.220 akt administracyjnych). Powyższą oceną prawną obecnie sąd orzekający w sprawie jest związany, także ją podziela. Podkreślić należy, że sankcja z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest należna bez względu na to, czy środki wydatkowane niezgodnie z ustawą zostały zwrócone na konto, czy też nie. W obu sytuacjach strona jest zobowiązana do jej uiszczenia. W wykonaniu wyroku WSA w Warszawie zapadłego w sprawie III SA/Wa 2215/15 organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezesa zarządu PFRON dotyczącą określenia wysokości zobowiązań skarżącej za maj 2013 r. w wysokości 48.300,00 zł w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania decyzja ta jest zgodna z prawem dlatego wszystkie zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.