III SA/Wa 844/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi U [...] M. i K. Spółka Jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U [...] M. i K. Spółka Jawna z siedzibą w W. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 15 grudnia 2009 r. spółka jawna "U M. -" (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") złożyła do Urzędu Skarbowego w O. pierwszą wersję korekt deklaracji VAT - 7 za okresy od stycznia do listopada 2005 r. W przedmiotowych korektach Strona dokonała zmniejszenia kwoty podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur dotyczących prowadzonej inwestycji budowlanej - dobudowy motelu do istniejącego budynku restauracji. Następnie w dniu 19 kwietnia 2010 r. Spółka złożyła drugą wersję korekt deklaracji VAT - 7 za ww. okres, w których zwiększono podatek naliczony z faktur inwestycyjnych, czym powrócono do stanu wykazanego w deklaracjach pierwotnych. 2. W maju i w czerwcu 2010 r. w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa za przedmiotowy okres. W wyniku kontroli podatkowej decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - kwiecień, lipiec - listopad 2005r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2005 r. oraz kwotę do zwrotu za czerwiec 2005 r. W przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał, iż Skarżąca naruszyła przepis art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej: ustawy o VAT), bowiem druga wersja korekt deklaracji VAT - 7 złożona w dniu 19 kwietnia 2010 r. zwiększająca podatek naliczony z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych została sporządzona po upływie pięciu lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. 3. Pismem z dnia 3 grudnia 2010 r. od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do organu wyższego stopnia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydając zaskarżoną decyzję błędnie przyjął, że złożona przez Spółkę w dniu 19 kwietnia 2010r. druga wersja korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2005r. jest prawnie skuteczna i jako taka podlega ocenie organów podatkowych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja została Skarżącej doręczona w dniu 5 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w O. pierwszą wersję korekt deklaracji VAT-7 za okresy styczeń – kwiecień, lipiec – listopad 2005 r. W przedmiotowych korektach Strona dokonała zmniejszenia kwoty podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur dotyczących prowadzonej inwestycji budowlanej - dobudowy motelu do istniejącego budynku restauracji. Następnie w dniu 19 kwietnia 2010r. Spółka złożyła drugą wersję korekt deklaracji VAT-7 za ww. okres, w których zwiększono podatek naliczony z faktur inwestycyjnych, czym powrócono do stanu wykazanego w deklaracjach pierwotnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż zgodnie z art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z póżn. zm. - dalej: ustawa Ord. pod.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Mimo, że regulacja ta nie określa czasowych granic składania korekt deklaracji podatkowych, to nie oznacza jednak, że takie ograniczenia nie istnieją. Zdaniem organu odwoławczego wyznaczają je przepisy regulujące kwestie terminu w jakim podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17119 oraz art. 124. Na mocy natomiast art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Stosownie zaś do ust. 10 i 11, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, choć jest fundamentalne i podstawowe, to jednak, jak wynika z powyżej cytowanego przepisu, podlega pewnym ograniczeniom - obniżenia tego można dokonać nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W myśl art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że źródłem poznania zobowiązania w podatku od towarów i usług jest złożona przez podatnika deklaracja albo decyzja organu podatkowego. Taki sam charakter jak deklaracja podatkowa ma korekta tej deklaracji. Należy ją traktować jako nową deklarację - w całości zastępującą deklarację pierwotną. W korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Organ odwoławczy odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wskazał, że ostatnimi deklaracjami wywołującymi skutki prawne są pierwsze wersje korekt deklaracji VAT-7 za styczeń – kwiecień, lipiec – listopad 2005 r. złożone przez Stronę w dniu 15 grudnia 2009 r., wówczas gdy Spółka zrezygnowała z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych. Termin do złożenia przedmiotowych korekt deklaracji zgodnie z ww. art. 86 ust. 13 kończył się z dniem 31 grudnia 2009 r. Natomiast drugie wersje korekt deklaracji VAT-7 za przedmiotowe okresy złożone w dniu 19 kwietnia 2010 r., zwiększające podatek naliczony z faktur inwestycyjnych, zostały dokonane z naruszeniem omawianego wyżej przepisu art. 86 ust. 13 ustawy VAT, bowiem odliczenia podatku dokonano po upływie maksymalnego terminu dla wykonania tego prawa, tj. po upływie pięciu lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. 5. W skardze pełnomocnik Skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając skarżoną decyzję przyjął, że ostatnimi deklaracjami wywołującymi skutki prawne są pierwsze wersje korekt deklaracji VAT - 7 za miesiące 2005 r., złożone przez stronę w dniu 15 grudnia 2009r., zaś drugie wersje korekt złożone w dniu 19 kwietnia 2010 r., zostały złożone z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem odliczenia podatku dokonano po upływie maksymalnego terminu dla wykonania tego prawa tj. po upływie pięciu lat licząc od początku roku, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w swych rozważaniach pominął fakt, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. przepis art. 86 ustawy o VAT wskazywał na możliwość odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, zatem jeżeli strona otrzymała fakturę w miesiącu listopadzie 2005 r., to strona miała możliwość uwzględnić fakturę do dnia upływu terminu na złożenie deklaracji za miesiąc grudzień 2005 r., czyli zasadniczo do dnia 25 stycznia 2006 r., stąd bieg okresu 5 lat do złożenia korekty deklaracji rozpoczął się z początkiem 2005 roku i zakończył w dniu 31 grudnia 2010 r. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane w skardze. 7. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. –dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. 8. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius). 9. Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. (styczeń – kwiecień, lipiec – listopad 2005 r.) narusza przepisy prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do dyspozycji art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przez akta sprawy należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty Skarżącego. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a., że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (por., B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 317-318). Należy mieć również na uwadze wynikający z art. 54 § 2 p.p.s.a. obowiązek organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, przekazania sądowi akt sprawy. Sąd uznał, że wobec okoliczności związanej z doręczeniem decyzji organu wyższego stopnia w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za styczeń – kwiecień, lipiec – listopad 2005 r. w dniu 5 stycznia 2011 r. - akta przekazane przez organ odwoławczy nie zawierają kompletu dokumentów, w tym w szczególności akt wskazujących na okoliczność przerwania biegu przedawnienia w stosunku do poszczególnych okresów rozliczeniowych za 2005 r. Tym samym w ocenie Sądu znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie mógł stanowić podstawy do uznania, iż zaskarżona decyzja skutecznie kształtowała prawa i obowiązki Spółki. Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy doszedł do przekonania, iż w sprawie można przyjąć domniemanie, że ostateczna decyzja w sprawie mogła być wydana (doręczona) po upływie przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. 10. . Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej organy podatkowe na podstawie przepisów ustawy Ord. pod. określiły wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r. (styczeń – kwiecień, lipiec – listopad 2005 r.). Decyzje te mają charakter deklaratoryjny i zgodnie z regułami określonymi w przepisach procedury podatkowej mają do nich zastosowanie przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. W art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. ustalony został 5 - letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Istota przedawnienia zobowiązania podatkowego polega na tym, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć a postępowanie w sprawie wymiaru podatku staje się bezprzedmiotowe. Zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek niedoręczenia decyzji organu odwoławczego przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. było przedmiotem istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Początkowo dominował pogląd przyjęty w orzecznictwie Sądu Najwyższego ukształtowany na gruncie art. 7 i art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Zgodnie z tym poglądem do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie dochodziło wówczas, kiedy decyzja wymiarowa wydana została przez organ pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia wynoszącego 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Odmienny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., w sprawie o sygn. akt III SA 917/99. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Sprawą tą zajmował się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydając w dniu 6 października 2003 r., w sprawie sygn. akt FPS 8/03 uchwałę. W uchwale tej wyrażono pogląd, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. upłynął przed wydaniem decyzji (doręczeniem) przez organ odwoławczy. Reasumując podnieść zatem należało, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 ustawy Ord. pod. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że ww. zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym, przedstawioną do rozstrzygnięcia wątpliwość prawną należy wyjaśnić stwierdzeniem, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. 11. Z akt sprawy wynikało, iż decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. została wydana w dniu [...] listopada 2010 r. Decyzja organu wyższego stopnia po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej została wydana w dniu [...] grudnia 2010. Z załączonego do tej decyzji pocztowego potwierdzenia odbioru wynikało, iż decyzja ta została skutecznie doręczona Skarżącej w dniu 5 stycznia 2011r. W konsekwencji Sąd badając przedmiotową sprawę na podstawie przesłanych przez organ wyższego stopnia akt sprawy uznał, iż istnieje w sprawie istotna wątpliwość (stosownie do dyspozycji normy określonej w art. 70 ustawy Ord. Pod. w związku z art. 212 tej ustawy) co do zaistnienia przedawnienia zobowiązań w stosunku do poszczególnych miesięcy 2005r. (styczeń – kwiecień, lipiec – listopad 2005 r.) Tym samym w ocenie Sądu organ odwoławczy przesyłając niepełny materiał dowodowy w sprawie oraz nie odnosząc się z urzędu w odpowiedzi na skargę (ze względu na wydanie ostatecznej decyzji w ostatnim miesiącu wymagalności co do zobowiązań za 2005 r.) do kwestii związanej z istnieniem obowiązku - naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym także przepisy p.p.s.a. dotyczące kompletności przesyłanych akt. W związku z powyższym organ ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinien wyjaśnić okoliczności związane z istnieniem wymagalnego obowiązku, w tym w szczególności dokonać analizy akt sprawy pod kątem przerwania biegu przedawnienia poszczególnych zobowiązań za poszczególne miesiące 2005 r. 12. Z uwagi na stwierdzone braki w aktach sprawy oraz istnienie domniemania przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Sąd nie badał argumentacji skargi dotyczącej kwestii związanych ze skutecznością składanych przez Skarżącą korekt deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe w 2005 r. uznając, iż istnieje zasadnicze domniemanie, iż kwestie te mogą być nieistotne dla wyniku niniejszej sprawy. 13. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego dotyczącego ogólnych zasad postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.