III SA/Wa 844/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi Z. O. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [..] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż decyzją z dnia [...] września 2011 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") określił Z. O. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "S." (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. w wysokości 25.131 zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Prezes PFRON nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p."). Zgodnie z ww. przepisami decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące, gdyż zobowiązania Skarżącego ulegają przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2012 r. Ponadto wskazał, że dotychczasowy brak samodzielnego wyliczenia w deklaracji kwoty zobowiązania i wpłacenia jej w odpowiedniej wysokości przez Skarżącego uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia i wyczerpuje przesłanki do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu 22 listopada 2011 r. na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie. Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 239b § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że dotychczasowy brak realizacji przez Stronę przepisów ustawy uprawdopodobnia brak wykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy organ pierwszej instancji nie wskazał żadnych przesłanek, na których oparł swoje stanowisko. Ponadto Strona zarzuciła obrazę przepisów prawa, tj. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie prawa, art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i art. 122 ustawy wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Minister Pracy i Polityki Społecznej postanowieniem z [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że w dniu [...] listopada 2011 r., w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spełniona była przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące i upływał z końcem 31 grudnia 2011 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej odnosząc się do konieczności uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane wskazał, że Skarżący w ciągu 5 lat nie uregulował ciążących na nim należności, co może świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu niespełna dwóch miesięcy, które pozostały do upływu terminu przedawnienia. Ponadto organ, odnosząc się do argumentu Strony o prawdopodobieństwie uchylenia decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2011 r. określającej wysokość zobowiązania strony za okres od stycznia do listopada 2006 r., wyjaśnił, że prawidłowość ww. decyzji zostanie zbadana w toku ewentualnego postępowania odwoławczego, w związku z czym decyzja ta pozostaje bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut strony dotyczący naruszenia art. 239b § 1 i 2 O.p. poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku, gdy nie istnieją ku temu przesłanki i nie zostało zweryfikowane ich istnienie, nie zasługuje na uwzględnienie albowiem organ wykazał stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego opóźnienia w wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania, organ wyjaśnił, że organ pierwszej instancji ma prawo wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania Strony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania niezależnie od tego, czy do upływu tego przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Natomiast odnośnie stwierdzenia, że Skarżący nie był świadomy istnienia obowiązku płatności podkreślił, że obowiązek dokonywania wpłat na PFRON wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego i Strona nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku. W dalszej części organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 120, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. wyjaśnił, iż w jego uznaniu organ pierwszej instancji nie naruszył zasady praworządności jako przestrzegania prawa, natomiast podjął niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącego postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również organ pierwszej instancji ocenił na podstawie całokształtu materiału dowodowego stan faktyczny i prawny sprawy, co wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/12 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Sąd wyjaśnił, iż ustawodawca przewidział w art. 239b § 1 O.p cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką drugą uzasadniającą nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd uznał, iż organy obu instancji w niniejszej sprawie w dostatecznym stopniu uprawdopodobniły zaistnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu stwierdzenie takich faktów jak to, że: 1) zaległość skarżącego wobec PFRON powstała kilka lat temu, a mimo to skarżący przez tak długi okres czasu nie uiścił opłat na rzecz PFRON, 2) od wydania decyzji przez PFRON z dnia [...] września 2011 r. do dnia wydania postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] listopada 2011 r. upłynął miesiąc, a mimo to skarżący nie wykonał zobowiązania podatkowego z niej wynikającego pozwala na stwierdzenie domniemania, iż zobowiązanie wobec PFRON nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu, zasadne było stanowisko organów, że fakt, iż w ciągu 5 lat skarżący nie uregulował ciążących na nim należności mógł świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu niespełna dwóch miesięcy, które pozostały do upływu terminu przedawnienia. Organy dokonując takiej oceny zaistniałych faktów nie naruszyły także zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd wskazał, że ostatnim - czwartym warunkiem z art. 239b § 1 O.p. do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest okoliczność zaistnienia okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. krócej niż 3 miesiące. Początek wskazanego tu przez ustawodawcę 3-miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie zaistnienie tego warunku nie jest sporne miedzy stronami. Sąd wyjaśnił, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji uwarunkowane jest wystąpieniem jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. Jedną z nich jest sytuacja, w której okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd zauważył, iż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. określonego decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] września 2011 r. pozostało mniej niż trzy miesiące i mogło ono się przedawnić z końcem 31 grudnia 2011 r. Wobec tego w ocenie Sądu w dniu [...] listopada 2011 r., w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spełniona była przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. W wyniku wniesionej od powyższego wyroku przez Skarżącego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1681/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, iż przyjęcie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, iż krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazał, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Sąd zaznaczył, iż dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - ponownie rozpoznając sprawę - zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1681/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt OSK 976/10). W rozpoznawanej sprawie ww. sytuacje nie występują. Taki zaś z kolei stan rzecz - wobec dokonanej w sprawie wykładni prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny - pociąga za sobą konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd ponownie rozpoznający sprawę wskazuje, że z regulacji art. 239 b § 1 i 2 O.p. wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. W ślad za wiążącym w tej sprawie stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd. Uprawdopodobnienie przez organ istnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. musi wynikać z uzasadnienia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Rozpatrując ponownie sprawę Minister Pracy i Polityki Społecznej zobowiązany będzie dokonać oceny zaistnienia w sprawie przesłanek warunkujących możliwość wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, uwzględniając przedstawione wyżej uwagi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) P.p.s.a należało orzec jak w sentencji. W pkt 2 wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy.