III SA/Wa 847/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Sylwester Golec (spr.), sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2005 r. sprawy ze skarg Agencji Mienia Wojskowego w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienia, 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 847/04 Uzasadnienie Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. [...] Urząd Skarbowy W. [...] określił Agencji Mienia Wojskowego wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i grudzień 2001 r. oraz za miesiące styczeń i luty 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że agencja w czerwcu 2001 r. wystawiła fakturę VAT, w której wykazała obrót oraz podatek należny ze sprzedaży usług najmu świadczonych w miesiącach kwietniu, maju i czerwcu 2001 r. Fakturę tę agencja wykazała w deklaracji VAT – złożonej za miesiąc czerwiec 2001 r. Organ uznał, że w stosunku do sprzedaży usług najmu za miesiące kwiecień i maj 2001 r. obowiązek podatkowy na podstawie przepisu § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) powstał w miesiącach, w których agencja otrzymała zapłatę za wykonane usługi najmu to jest w miesiącach kwietniu i maju 2001 r. Podatek za te miesiące agencja wykazała w deklaracji za miesiąc czerwiec deklarując łącznie podatek za miesiące od kwietnia do czerwca 2001 r. Analogiczna sytuacja wystąpiła miesiącu marcu 2002 r., w którym agencja w deklaracji VAT-7 w sposób łączny wykazała podatek należny z tytułu sprzedaży usług w miesiącach: grudniu 2001 r., styczniu, lutym i marcu 2002 r. Z tego względu organ w decyzji dokonał zmiany rozliczeń podatkowych agencji przypisując jej za miesiące kwiecień i maj 2001 r. kwoty obrotu i podatku należnego od sprzedaży usług najmu w stosunku, do których obowiązek podatkowy powstał w tych miesiącach, a które zostały wykazane w miesiącu czerwcu 2001 r. W ten sam sposób organ w decyzji zmienił rozliczenia podatkowe spółki za miesiące grudzień 2001 r. oraz styczeń i luty 2002 r., do których to okresów przypisał kwoty obrotu i podatku należnego od sprzedaży usług najmu w stosunku, do których obowiązek podatkowy powstał w tych miesiącach, a które zostały wykazane w miesiącu marcu 2002 r. Od decyzji tej agencja wniosła odwołanie do Izby Skarbowej W.. Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu [...] czerwca 2003 r. Agencja Mienia Wojskowego złożyła korygujące deklaracje VAT-7 za miesiące czerwiec 2001 r. i marzec 2002 r. w których dokonała zmniejszenia podatku należnego oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług o podatek należny za miesiące kwiecień i maj 2001 r. oraz grudzień, styczeń i luty 2002 r. niezasadnie wykazany w deklaracjach odpowiednio za czerwiec 2001 r. i marzec 2002 r. W wyniku złożenia tych deklaracji korygujących, których podstawą były ustalenia opisanych decyzji podatkowych, po stronie agencji powstały nadpłaty podatku od towarów i usług: za miesiąc czerwiec 2001 r. -[...] zł i za miesiąc marzec 2002 r. – [...] zł. [...] Urząd Skarbowy W. [...] dwoma postanowieniami wydanymi [...] lipca 2003 r. na podstawie art. 76a, art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dokonał zaliczenia nadpłat podatku od towarów i usług powstałych w wyniku złożenia przez agencję deklaracji korygujących VAT-7 za miesiące czerwiec 2001 r. i marzec 2002 r. na poczet zaległych zobowiązań podatkowych za miesiące kwiecień, maj i grudzień 2001 r. oraz styczeń i luty 2002 r., które powstały wskutek wydania przez [...] Urząd Skarbowy W. [...] opisanych decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r., którymi określono agencji wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i grudzień 2001 r. oraz styczeń i luty 2002 r. W uzasadnieniu postanowień organ podatkowy stwierdził, że wykazane przez podatnika nadpłaty podatku zaliczył na podstawie art. 55 § 2 O.p. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące roku 2001 i 2002 oraz na poczet odsetek od tych zaległości naliczonych od terminu płatności zaległych zobowiązań do dnia złożenia przez agencję deklaracji korygujących to jest do [...] czerwca 2003 r. Zdaniem organu dzień [...] czerwca 2003 r. był dniem w którym po stronie podatnika powstała nadpłata podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec: 2001 r. i marzec 2002 r. Na te postanowienia Agencja Mienia Wojskowego wniosła zażalenia do Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu zażaleń agencja wywodziła, że w dniu, w którym organ podatkowy wydawał decyzje wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i grudzień 2001 r. oraz styczeń i luty 2002 r. istniały w stosunku do niej nadpłaty podatku, które winny zostać uwzględnione przy wydawaniu tych decyzji. Ponadto agencja podnosiła, że w zaskarżonych postanowieniach organ pierwszej instancji niewłaściwie określił moment powstania nadpłaty podatku, przyjmując, że momentem tym jest dzień złożenia deklaracji korygujących a nie dzień, w którym doszło do zapłaty nienależnego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwoma postanowieniami nr [...][...] z dnia [...] marca 2004 r. utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe i odsetki od zaległości. W uzasadnieniu tych postanowień organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie doszło do zaliczenia z urzędu nadpłaty podatku na zaległości podatkowe i odsetki od tych zaległości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał zaliczenia nadpłat podatku za miesiące czerwiec 2001 r. i marzec 2002 r. Na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienia organu pierwszej instancji Agencja Mienia Wojskowego wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skargach strona skarżąca wywodziła, że zaskarżone postanowienia naruszały: - art. 72 § 1 O.p. w treści obowiązującej w okresie od 5 czerwca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonych postanowień treści tego przepisu, z której wynika, że nadpłata podatku powstaje z dniem zapłaty nienależnego podatku lub w kwocie wyższej od należnej; również art. 74 § 1 pkt 1 w związku z § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 wskazywał wprost, że nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje w dniu zapłaty nienależnego podatku - art. 76a § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w stosunku do strony skarżącej powstały nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2001 r. i marzec 2002 r. w dniu złożenia deklaracji korygujących za te miesiące to jest w dniu [...] czerwca 2003 r. i że z tym dniem możliwe było zaliczenie powstałych nadpłat na poczet zaległości podatkowych - art. 73 § 1 pkt 6 O.p. gdyż przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy nadpłata podatku od towarów i usług wynika ze złożenia deklaracji korygującej wykazującej wyższą kwotę podatku naliczonego niż kwota wykazana w deklaracji pierwotnej, przepis ten zadaniem skarżącej nie mógł mieć zastosowania w jej sprawie, gdyż nie obowiązywał w roku 2001 i 2002 kiedy powstała nadpłata - art. 120, 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty w nich wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi okazały się zasadne. W rozpoznanej sprawie przedmiotem zaistniałego pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi sporu było ustalenie dnia, z którym nadpłatę powstałą wskutek zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości wyższej od należnej, należy zaliczyć na zaległości podatkowe. W rozpoznanej sprawie po stronie skarżącej Agencji Mienia Wojskowego powstały nadpłaty podatku za miesiące czerwiec 2001 r. i grudzień 2002 r., które wynikały z zawyżenia za te miesiące podatku należnego od sprzedaży usług najmu. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe błędnie ustaliły moment powstania tych nadpłat na dzień złożenia przez stronę skarżącą deklaracji VAT-7 korygujących, z których nadpłaty te wynikały. W zaskarżonych postanowieniach oraz postanowieniach je poprzedzających organy podatkowe nie wskazały normy prawnej stanowiącej, że nadpłata podatku od towarów i usług wynikająca z zawyżenia w deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego powstaje z dniem złożenia deklaracji korygującej. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył, że w dacie złożenia przez stronę skarżącą pierwotnych deklaracji na podatek od towarów i usług za miesiące czerwiec 2001 i marzec 2002 r. i zapłaty podatku z nich wynikających w kwotach wyższych od należnych przepisy Ordynacji podatkowej regulowały moment powstania nadpłaty podatku. Zgodnie z treścią art. 74 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nadpłata podatku powstawała w dniu zapłaty przez podatnika nienależnego podatku lub podatku w wysokości wyższej od należnej z wyjątkiem sytuacji wymienionych w przepisach art. 74 § 2 pkt 1-3, które jednak nie odnosiły się do podatników podatku od towarów i usług. Po zmianach wprowadzonych do Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2003 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) moment powstania nadpłaty został uregulowany w przepisach art. 73 O.p. i tak w § 1 tego przepisu ustawodawca stanowi, że z zastrzeżeniem § 2 nadpłata powstaje z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 2 art. 73 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego, 2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego, 3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych. Z uregulowań tych wynika, że ocena momentu powstania nadpłat podatku zaistniałych w niniejszej sprawie według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2003 r. prowadziłaby do takich samych wniosków jak ocena dokonywana według poprzednioobowiązujących przepisów, to jest do stwierdzenia, że w rozpoznanej sprawie nadpłaty podatku powstały w dniu zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej a nie tak jak to przyjęły organy podatkowe w dniu złożenia deklaracji korygujących. Samo określenie momentu, w którym w rozpoznanej sprawie powstały nadpłaty podatku od towarów i usług nie było głównym przedmiotem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stroną skarżącą i organami podatkowymi. Istota zaistniałego w niniejszej sprawie sporu sprowadzała się do wskazania momentu, z którym należało zaliczyć nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych. Należy podkreślić, że zaliczenie nadpłaty podatku na zaległości podatkowe jest czynnością materialnotechniczną w przedmiocie, której organ na podstawie art. 76a § 1 O.p. wydaje postanowienie. Przepisy powołanej ustawy nowelizującej Ordynację podatkową nie zawierają przepisów przejściowych w zakresie zmian wprowadzonych do przepisów Ordynacji regulujących instytucję nadpłaty podatku, a zatem do postanowień w przedmiocie zaliczenia nadpłat podatku, wydawanych po dniu 1 stycznia 2003 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od tej daty nawet, jeżeli postanowienia te dotyczą nadpłat podatku powstałych przed tą datą. Przepis art. 76a § 1 zdanie pierwsze O.p. ma charakter normy procesowej, gdyż przyznaje organom podatkowym uprawnienie do wydawania postanowień w przedmiocie zaliczenia nadpłat podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W oparciu o tę normę podatnik może domagać się od organu wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, a zatem przepis ten reguluje uprawnienia uczestników postępowania w przedmiocie tego zaliczenia. Przepisy art. 76a § 2 pkt. 1 i 2 O.p. mają charakter materialnoprawny. Normy te określają datę, w, której podatnik przestaje być zobowiązany do świadczenia zaległego podatku na rzecz podmiotu publicznoprawnego do wysokości wynikającej z rozliczenia nadpłaty zgodnie z przepisami art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. Przepisy te określają, zatem skutki materialnoprawne zaliczenia nadpłaty w postaci określenia momentu wygaśnięcia części zaległego zobowiązania podatkowego, na które zaliczono została nadpłata. Moment ten ma znaczenie przy obliczeniu odsetek od zaległości podatkowych, które naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upłynął terminu płatności zaległego podatku do dnia wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaliczenia nadpłaty. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, skutki wynikające z materialnoprawnego charakteru tych przepisów odnoszą się wyłącznie do skutków czynności zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Dlatego też materialnoprawny charakter tych przepisów nie może skutkować uznaniem, że mają one zastosowanie wyłącznie do nadpłat powstałych od 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z treścią art. 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1,2 i 5 oraz § 2 O.p. Powstałe w stosunku do skarżącej nadpłaty podatku od towarów i usług były nadpłatami wymienionymi w przepisie art. 76a § 1 pkt 1 O.p., a zatem zaliczenie tych nadpłat na poczet zaległości podatkowych winno nastąpić z dniem ich powstania. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy naruszyły przepis art. 76a § 2 pkt 1 O.p. i wbrew zawartemu w tym przepisie nakazowi zaliczania nadpłat na zaległości podatkowe z dniem ich powstania, dokonały zaliczenia przysługujących stronie skarżącej nadpłat podatku z dniem złożenia deklaracji korygujących, z których te nadpłaty wynikały. Zdaniem składu orzekającego podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 73 § 1 pkt 6 O.p. nie mógł być uznany za zasadny, gdyż z treści zaskarżonych postanowień nie można wywieść wniosku, że przepis ten był podstawą rozstrzygnięć w nich zawartych. Co prawda w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcia o takiej treści, która mogła być efektem zastosowania przepisu art. 73 § 1 pkt 6 O.p. , jednakże skoro w zaskarżonych postanowieniach oraz postanowieniach je poprzedzających organy nie powołały tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia, to nieuzasadnionym było twierdzenie, że go naruszyły. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy dokonały błędnej interpretacji przepisów regulujących moment powstania nadpłaty oraz sposób jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, jednakże ta wada postępowania sam przez się nie może przesądzać o uznaniu przeprowadzonego w sprawie postępowania za naruszające określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zasada ta przede wszystkim rozumiana jest jako zakaz narażania podatnika przez organy podatkowe na negatywne skutki ich działania w szczególności poprzez udzielanie błędnych informacji w zakresie stosowania prawa, prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem merytorycznej poprawności i staranności oraz naruszanie zasad reguł kultury administrowania (por. B. Adamiak w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa komentarz 2003, Wrocław 2003, s 441 i nast.). Z tego względu zdaniem Sądu zaistniałe w rozpoznanej sprawie nieprawidłowości z uwagi na ich charakter nie mogły świadczyć o naruszeniu przez organy podatkowe powołanej zasady ogólnej postępowania podatkowego. Niezasadny był również zawarty w skardze zarzut naruszenia zaskarżonymi postanowieniami wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności. Zasad ta wyraża postulat podejmowania przez organy podatkowe rozstrzygnięć wyłącznie na podstawie przepisów prawa i w ramach kompetencji przyznanych przez przepisy prawa. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził, ażeby organy podatkowe wydając zaskarżone postanowienia oraz postanowienia je poprzedzające naruszyły obowiązki płynące z art. 120 O.p. W ocenie Sądu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP również nie zasługiwał na uwzględnienie. Skoro jak wykazano powyżej uprawnienia podatnika będące przedmiotem zaskarżonych do Sądu postanowień, oraz sposób prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie, zostały uregulowane w sposób szczegółowy w przepisach ustawy zwykłej to brak było podstaw do powoływania się w tym zakresie na naruszenie przepisów Konstytucji. W tym stanie rzeczy pomimo niezasadności części podniesionych w skardze zarzutów, należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 76a § 2 pkt 1 O.p. które miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a., art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.