III SA/Wa 849/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M.A. i E.W.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2004 roku o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2003 roku o nr [...], na mocy której Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] określił małżonkom M.A. i E.W. – A. za rok 1997 dochód w kwocie [...] zł., podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł., należny podatek dochodowy w kwocie [...] oraz zeznany podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Jak podkreślił w uzasadnieniu do decyzji organ podatkowy II instancji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] wydana została w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w toku którego ustalono, że spółka cywilna “P.W.E.-S" E.M. A., w której wspólnikami byli małżonkowie M.A. i E.W. – A., dalej określani jako skarżący, prowadziła działalność gospodarczą na terenie S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSSE) na podstawie zezwolenia Ministra Przemysłu i Handlu z dnia [...].10.1996r. Zezwolenie to, wydane na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20.10.1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123, poz. 600), stanowiło podstawę do korzystania przez skarżących ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej w ramach w/w spółki. Zasady tego zwolnienia – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w W. – określało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie utworzenia SSSE (Dz.U. nr 93, poz. 421). Przepis § 13 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia stanowił, iż przedsiębiorca traci prawo do zwolnień, o których mowa w § 5 i 6, jeżeli w roku podatkowym, w którym z niego skorzystał, lub przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zakończył korzystanie ze zwolnień zostanie postawiony w stan likwidacji lub zostanie ogłoszona jego upadłość. Przepis ten nie dotyczył przedsiębiorstw likwidowanych w trybie i na zasadach określonych w przepisach o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Jak wynika z akt sprawy, czego nie kwestionują skarżący, s.c. “P.W.E.-S" E.M. A. zakończyła działalność z dniem [...] sierpnia 1997 roku. Potwierdza to zawiadomienie skarżących z dnia [...].09.1997r. informujące o zakończeniu przez nich działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej z dniem [...].08.1997r. i podjęciu z tą samą datą działalności przez E.-S sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż wspólnicy s.c. “P.W.E.-S" E.M. A. utracili prawo do zwolnienia podatkowego, co więcej w myśl ust. 2 przytoczonego § 13 rozporządzenia byli obowiązani do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu zwolnionego od podatku, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym utracili prawo do zwolnień. Dla takiej oceny pozostaje bez znaczenia fakt, iż zezwolenie, na podstawie którego podjęli działalność w SSSE, nigdy nie zostało cofnięte. Zdaniem organu podatkowego II instancji rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie utworzenia SSSE oparte zostało o zawartą w art. 4 ust 1 w związku z art. 12 ustawy z dnia 20.10.1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych delegację dla Rady Ministrów do ustalenia m.in. warunków, od których spełnienia przez podmiot gospodarczy uzależnione było prawo do zwolnienia podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że przysługujące im zwolnienie podatkowe było ustanowione ustawą a zatem zgodnie a art. 217 Konstytucji zniesienie tego zwolnienia nie mogło być przewidziane w przepisach rangi podustawowej. Wg skarżących art. 4 ust. 1 i ust. 5 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych dawał Radzie Ministrów jedynie prawo do określenia wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców działających w strefie. Podstawą do korzystania z tej pomocy zgodnie z art. 16 powołanej ustawy było zezwolenie, skoro to nie zostało cofnięte, nie było także podstaw, by pozbawić skarżących prawa do korzystania z tej pomocy. Ponieważ Rada Ministrów przy formułowaniu przepisów aktu wykonawczego wyszła poza ramy wyznaczone przez delegacje zawartą w ustawie a skarżący nie utracili zezwolenia stanowiącego podstawę korzystania z pomocy publicznej, zaskarżona decyzja – zdaniem skarżących - narusza obowiązujące prawo i powinna być usunięta z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 §1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Art. 84 Konstytucji stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie i - jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 roku w/s K 33/01 – formułuje zasadę władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Art. 217 określając, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, nie tylko nawiązuje do art. 84, lecz formułuje w sposób jednoznaczny zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych. Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Konstytucyjny (por. np. wyr. z 16.06.1998r. w/s U 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51 oraz wyr. z 1.09.1998r. W/s U 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 65) wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, iż wszystkie elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji tej daniny. Pogląd taki, dający się wyrazić w słowach nullum tributum sine lege wyrażany jest i akceptowany w doktrynie (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, W-wa 2000, str. 61-70). Art. 217 nie tylko zatem określa podstawy władztwa podatkowego państwa, lecz – jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 9.02.1999r. w/s U 4/98 (OTK ZU nr 1/1999, poz. 4) wyraża podstawową dla demokratycznego państwa prawnego zasadę wyłącznie ustawowego trybu nakładania podatków i innych danin publicznych. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie podkreślał w sposób konsekwentny, iż wykładnia art. 217 Konstytucji nie może być zawężająca i wskazał (por. wyr. z 6.12.2000r. w/s I SA/Lu 837/99), że w “konstytucyjnym pojęciu przez nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania należy rozumieć również zakres odpowiedzialności tych podmiotów". NSA wielokrotnie podkreślał także, że wydanie rozporządzenia bez wyraźnego przepisu ustawowego stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji (por. wyr. III SA 977/01), a sąd ma prawo przepis rangi podustawowej w takiej sytuacji pominąć (por. wyr. NSA z 14.02.2002r. w/s I SA Po 461/01). Stanowisko to prezentuje także Sąd Najwyższy (por. wyr. z 7.03.2003r. w/s III RN 33/02). W badanej sprawie podstawę zwolnienia w podatku dochodowym rzeczywiście – jak podnoszą skarżący – tworzyły art. 4 i 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Zgodnie z art. 4. ust. 1 tej ustawy Rada Ministrów, na wniosek Ministra Przemysłu i Handlu, mogła ustanowić strefę w drodze rozporządzenia, przy czym w rozporządzeniu tym należało określić (wg brzmienia przepisu i obowiązującego do 1.01.2001r.): nazwę, teren i granice strefy, zakres przedmiotowy działalności gospodarczej, która może być prowadzona na terenie strefy, albo dziedziny działalności gospodarczej, której prowadzenie na terenie strefy jest wyłączone, okres, na jaki ustanawia się strefę, a także – zwolnienia i preferencje dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie strefy na zasadach określonych w art. 12. Zgodnie natomiast z pierwotnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (obowiązującym do 31.12.2000r.) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione, odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych, w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Innymi słowy, ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych nie tworzyła zwolnienia podatkowego, lecz dawała Radzie Ministrów prawo do objęcia przedsiębiorców działających w strefie takim zwolnieniem. Dopiero ustawa dnia 16 listopada 2000r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 117, poz. 1228), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 roku, nadała art. 12 ust. 1 nowe brzmienie, zgodnie z którym Rada Ministrów nie miała więcej prawa decydować o przyznaniu zwolnienia podatkowego, zwolnienie to bowiem wynikało wprost z ustawy. Od 1 stycznia 2001r. art. 12 ust. 1 stanowił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, iż jednocześnie art. 12 ust. 5 zakreślał Radzie Ministrów granice dla rozporządzenia, stanowiąc, że w rozporządzeniu tym (tj. o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy) Rada Ministrów musi ustalić przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez podmiot gospodarczy uzależnione jest prawo do tych zwolnień, następnie przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do preferencji w zakresie podatku dochodowego i czas ich obowiązywania. Ponieważ art. 12 ust 4 stanowił, że stawki amortyzacji środków trwałych służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia mogą być podwyższane przez podmioty gospodarcze, które nie mają prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, Rada Ministrów miała w rozporządzeniu określić wysokość współczynników mających zastosowanie do podwyższenia stawek amortyzacji. Rada Ministrów została także upoważniona w art.12 ust. 5 do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione jest prawo do uzyskania tych zwolnień lub preferencji przez podmioty gospodarcze, przy czym art. 12 ust. 6 rozstrzygał bardzo wyraźnie czego te warunki mogą dotyczyć. Zgodnie zatem z art. 12 ust. 6 warunki, od których spełnienia uzależnione mogło być prawo podmiotu gospodarczego do uzyskania zwolnień lub preferencji w podatku dochodowym, dotyczyć mogły w szczególności: 1) zatrudnienia przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy określonej minimalnej liczby pracowników i utrzymania co najmniej takiego poziomu zatrudnienia przez określony czas, 2) dokonania przez podmiot gospodarczy trwałej inwestycji o charakterze produkcyjnym na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę, 3) osiągnięcia przez podmiot gospodarczy określonej minimalnej wielkości przychodów ze sprzedaży wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie strefy i utrzymania co najmniej takiej wielkości przez określony czas oraz 4) osiągnięcia przez podmiot gospodarczy określonej minimalnej wielkości przychodów z eksportu wyrobów wytworzonych na terenie strefy lub usług świadczonych na eksport i utrzymania co najmniej takiej wielkości przez określony czas. Jak podkreślono wyżej, podstawę zwolnienia w podatku dochodowym dla osób prawnych oraz fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą w SSSE, rzeczywiście tworzyły art. 4 i 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przepisy te jednak - w brzmieniu obowiązującym w całym roku 1997 – nie przesądzały o ustanowieniu takiego zwolnienia podatkowego. Zarówno możliwość ustawienia takiego zwolnienia, jak i warunki jego przyznania zostały delegowane na Radę Ministrów Aby ocenić konstytucyjność rozwiązań przyjętych w art. 4 i 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zważyć należy, iż rok 1997 był pod tym względem nietypowy, bowiem Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej weszła życie 17 października 1997 roku, tzn. w ciągu roku podatkowego. Jeżeli wziąć pod uwagę treść art. 217 Konstytucji, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, a także wielokrotnie wyrażane stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, iż wyliczenie zawarte w art. 217 nie ma charakteru wyczerpującego i, że wszystkie elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji tej daniny, to można wyrazić pogląd, że art. 4 i 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie pozostają w z nimi w sprzeczności. Przemawia za tym kilka faktów. Po pierwsze zgodnie z art. 217 Konstytucji w ustawie muszą być uregulowane zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków. Jak wykazano wyżej art. 4 i art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych szczegółowo określiły kategorie podmiotów, które mogły korzystać ze zwolnień podatkowych oraz kategorie podmiotów, które mogły korzystać z preferencji w podatku dochodowym. Po drugie, regulacje zawarte w art. 4 i art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych odpowiadają zasadzie nullum tributum sine lege. Powołana ustawa w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 nie przewidywała rozwiązań, które nie byłyby całościowo uregulowane w tej ustawie. Przyjęte w niej rozwiązania odpowiadały zasadom przyjętym w orzecznictwie TK i NSA, że do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji określonej daniny lub podatku. Co do zasady zwolnienie podatkowe dla podmiotów prowadzących działalność w SSSE było na rok 1997 sformułowane jako fakultatywne, warunki zaś tego zwolnienia mogła określić Rada Ministrów w aktach wykonawczych wg ściśle określonych w ustawie zasad. Nie miała ona prawa arbitralnie decydować o przyznaniu (bądź nie) zwolnienia lub preferencji w podatku dochodowym, lecz musiała przedmiotowo określić przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego oraz przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do preferencji w zakresie podatku dochodowego. Co prawda Rada Ministrów została upoważniona do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione jest prawo do uzyskania tych zwolnień lub preferencji przez podmioty gospodarcze, to jednak przepis rangi ustawowej (art. 12 ust. 6) rozstrzygał bardzo wyraźnie, czego te warunki mogą dotyczyć. Po trzecie wreszcie, Rada Ministrów została upoważniona do określenia czasu obowiązywania zwolnień, jednak na czas nie dłuższy niż połowa okresu, na jaki ustanowiona została strefa (art. 12. ust.1). W świetle powyższych wywodów trudno uznać, że § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie utworzenia SSSE stanowiący, iż przedsiębiorca traci prawo do zwolnień, o których mowa w § 5 i 6 tego rozporządzenia, jeżeli w roku podatkowym, w którym z niego skorzystał, lub przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zakończył korzystanie ze zwolnień zostanie postawiony w stan likwidacji lub zostanie ogłoszona jego upadłość, narusza zasady konstytucyjne. Po pierwsze bowiem - jak wskazano - zasadnicze elementy zarówno zwolnienia w podatku dochodowym jak i warunki korzystania z tych zwolnień zostały określone w ustawie, po drugie zauważenia wymaga, iż przyjęte w art. 4 i 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych rozwiązania w pełni odpowiadają wymogom określonym w art. 92 Konstytucji. Powołane przepisy w sposób wyraźny upoważniły Radę Ministrów do uregulowania określonych kwestii w akcie wykonawczym, formułując przy tym odpowiednio szczegółowe wytyczne. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że wydanie przepisu § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie utworzenia SSSE nastąpiło bez wyraźnego przepisu ustawowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że pozostawał on w kolizji z normą art. 92 Konstytucji i jego pominięcia przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Zdaniem Sądu w tych warunkach podważenie konstytucyjności rozwiązań przyjętych w ramach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie utworzenia SSSE wymagałoby podważenia konstytucyjności całego przyjętego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych rozwiązania. Inaczej rzecz ujmując, na tyle, na ile zgodne z Konstytucją i jej art. 217 były art. 4 i 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (w 1997r), tak samo zgodne z wyrażoną w tym przepisie ustawy zasadniczej zasadą ustawowej regulacji wszystkich elementów stosunku daninowego, było fakultatywne zwolnienie podatkowe dla prowadzących w SSSE działalność gospodarczą podmiotów i delegowanie na Radę Ministrów kompetencji do wprowadzenia tego zwolnienia w życie. Zgodnie z art. 178. ust.1 sądy w Rzeczypospolitej Polskiej są niezawisłe i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że nie mają prawa odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy. Jeżeli sąd powziąłby wątpliwości co do konstytucyjności danej normy to powinien skorzystać ze specjalnego trybu ustanowionego w art. 188 i 193 Konstytucji. Takie stanowisko znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyr. z 30.10.2002r, w/s V CKN 1456/00 oraz z 7.11.2002r. W/s V CKN 1493) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyr. I SA/Po 461/01). W niniejszej sprawie Sąd nie znalazł też podstaw do skorzystania z trybu przewidzianego w art. 193 Konstytucji. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało skargę jako niezasadną oddalić.