III SA/Wa 850/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko C. sp. z o.o. – zwanej w dalszej części "skarżącą" – zawarte we wniosku z 1 września 2007 r. o wydanie interpretacji dotyczącej ustalenia miejsca opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług działalności komercyjnej, jest nieprawidłowe. We wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że rozpoczęła w lipcu 2007 roku świadczyć usług na rzecz podmiotu niemieckiego na mocy zawartej z nim umowy. Świadczenie tych usług odbywa się na podstawie umowy agencyjnej zawartej 18 maja 2007 r. z podmiotem gospodarczym z siedzibą w Danii, która dotyczy kontraktu na roboty budowlano - montażowe zlecone temu podmiotowi przez podmiot niemiecki. Na mocy tej umowy za wykonanie usług należy się skarżącej opłata prowizyjna obliczona według zasad określonych w umowie. Skarżąca na mocy ww. umowy podjęła się wykonania następujących czynności: 1) na etapie negocjacji kontraktu: a) pomoc w prowadzeniu negocjacji i przygotowaniu ewentualnej oferty dla L. AG, b) współdziałanie w ustaleniu warunków prawnych, których spełnienie okaże się niezbędne do zawarcia umowy, c) informowanie Wykonawcy o wszelkich istotnych okolicznościach mających wpływ na prowadzone negocjacje, d) pomoc w zakresie ustalenia uwarunkowań prawnych istniejących w kraju, w którym Wykonawca ma realizować zawierane kontrakty, e) ustalenie warunków formalnych jakie muszą spełniać pracownicy Wykonawcy przewidziani do realizacji kontraktu oraz koniecznych kwalifikacji, w tym również ewentualne wskazanie imienne pracowników, którzy zdaniem Zleceniobiorcy spełniają wymagane kryteria. 2) na etapie realizacji kontraktu: a) usługi konsultingowe, b) w razie wystąpienia robót dodatkowych nie przewidzianych kontraktem oraz w przypadku wystąpienia utrudnień i robót nietypowych, pomoc przy renegocjacjach umów, c) współuczestnictwa w wystawianiu rachunków za wykonane prace na podstawie obmiarów wykonywanych przez kierownika robót, będącego pracownikiem Wykonawcy, d) świadczenie pomocy w zakresie organizowania zakwaterowania pracowników za granicą i zapewnienia im odpowiednich warunków socjalno - bytowych. Skarżąca zakwalifikowała te usługi jako "pozostała działalność komercyjna, gdzie indziej nie sklasyfikowana" - 74.84.B w PKWiU, "działalność komercyjna pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana" - 74.87.B oraz "działalność związana z pośrednictwem pracy" - 74.50.A", a miejsce tych usług określiła jako tożsame z miejscem własnej siedziby - tym samym opodatkowała usługę w Polsce. Taka też była intencja zawartej umowy, w której przewidziano wyraźnie przy określeniu warunków płatności, że do ceny netto usługi zostanie doliczony w fakturze 22% podatek VAT. Firma wystawiła w lipcu pierwszą taką fakturę. Tymczasem podmiot duński zakwestionował te ustalenia, twierdząc, że miejscem opodatkowania jest jego siedziba. W piśmie z dnia 11 grudnia 2007 r. skarżąca uściśliła, że nabywcą usług świadczonych przez nią jest podmiot z siedzibą w Danii L., któremu podmiot niemiecki zlecił wykonanie usługi. Z podmiotem duńskim została zawarta umowa agencyjna w dniu 18 maja 2007 r. Ponadto w piśmie z dnia 12 grudnia 2007 r. skarżąca dodała, że: 1) świadczy usługi doradczo-konsultingowe na rzecz kontrahenta, przyjmując na siebie obowiązki opisane w umowie agencyjnej, tj. "strony podejmują wspólne działania zmierzające do zawierania przez Wykonawcę kontraktów na roboty budowlane z kontrahentami, a współdziałanie będzie dotyczyło w pierwszej kolejności zawarcia przez Wykonawcę kontraktów na roboty budowlano-montażowe wykonywane w Danii na zlecenie L. AG oraz wszelkich innych podmiotów gospodarczych należących do L. H., jak również L. GmbH". 2) L. wykonuje usługi montażu przestrzennych konstrukcji stalowych, do których są następnie montowane specjalistyczne okładziny akustyczne w obiektach należących do Duńskiego R. w K. na rzecz kontrahenta, tj. L. AG tj. spółki akcyjnej niemieckiego prawa handlowego zwanego w umowie Zleceniodawcą. 3) L. podał swój numer NIP Reg. Nr [...], który nie został poprzedzony prefiksem DK i taki numer Spółka C. zamieszcza na wystawionych fakturach. Ponadto skarżąca zaznacza, że jako agent (zgodnie z zawartą umową) zobowiązuje się do pozyskania dla Wykonawcy lub dla podmiotu wskazanego przez Wykonawcę, a uczestniczącego wraz z wykonawcą w realizacji kontraktu, o którym mowa w § 1 pracowników, którzy spełniali będą kryteria i kwalifikacje wymagane przez Wykonawcę ("pracowników") oraz negocjowania warunków umów o pracę lub innych umów z tymi pracownikami (...). Pracownicy pozyskani w trybie § 2 pkt 2 umowy nawiążą stosunek pracy z Wykonawcą, nie z Agentem. Wszelkie koszty związane z ich zatrudnieniem i skierowaniem do pracy za granicą obciążają skarżącą. Skarżąca wskazała, iż wykonując usługi określone zawartą umową nie jest pośrednikiem, nie działa w imieniu i na rzecz osób trzecich o czym stanowi § 2 pkt 6 umowy agencyjnej. Ponadto w § 7 pkt 3 mowy agencyjnej określono zagadnienie dotyczące podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, agent wystawiając fakturę dolicza do otrzymanej kwoty podatek wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym., a Wykonawca jest zobowiązany do dokonania wpłaty tego podatku na konto wskazane przez Agenta w terminie 7 dni od otrzymania faktury. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, gdzie jest miejsce opodatkowania w/w usług w podatku od towarów i usług? Zdaniem skarżącej, miejscem świadczenia usług jest jej siedziba, tym samym wraz z dokonaną sprzedażą powstaje w kraju obowiązek doliczenia podatku VAT należnego według stawki 22%. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2007 r. a doręczonej w dniu 21 grudnia 2007 r. uznał w/w stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem aby ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym jej miejsce świadczenia, które determinuje miejsce opodatkowania, należy zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia. Zdaniem organu, z zawartej umowy wynika, iż skarżąca podejmuje działania zmierzające do zawierania przez Wykonawcę kontraktów na roboty budowlane oraz zapewnienia ich sprawnej realizacji, jak również w razie potrzeby skarżąca zobowiązała się do pozyskiwania pracowników. Jednak w ocenie Ministra Finansów zapewnienie sprawnej realizacji kontraktu oraz pozyskiwanie w razie potrzeby pracowników ma charakter usług pomocniczych (pobocznych) przy świadczeniu usługi głównej – pozyskiwanie kontraktów na usługi budowlane w imieniu i na rzecz Wykonawcy. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż wynagrodzenie (prowizja) skarżącej uzależniona jest od pozyskanych kontraktów. Kwoty wypłacane w związku z pozyskiwaniem pracowników mają jedynie charakter zwrotu kosztów związanych z zatrudnieniem i skierowaniem do pracy za granicę pozyskanych pracowników. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan prawny oraz zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, iż przedmiotowe roboty budowlane polegające na montażu przestrzennych konstrukcji stalowych, do których są następnie montowane specjalistyczne okładziny akustyczne w obiektach należących do Duńskiego R. w K. należy zakwalifikować do usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej "u.p.t.u.". Zatem miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce położenia nieruchomości, w której wykonywane są usługi. Natomiast w ocenie organu, z uwagi na postanowienia zawartej przez skarżącą umowy, w tym dotyczące wynagrodzenia, świadczone w ramach tej umowy usługi mają charakter usług świadczonych przez pośrednika, działającego w imieniu i na rzecz osoby trzeciej (tutaj Wykonawcy), związanych bezpośrednio ze świadczącymi przez Wykonawcę robotami budowlanymi. Fakt, że skarżąca nie ma prawa do podpisywania w imieniu Wykonawcy umów pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie – jest to jedynie ograniczenie zakresu działania wprowadzone przez Wykonawcę (usługobiorcę). Tym samym w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) u.p.tu., zgodnie z którym miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce świadczenia usług, z którymi usługi te są związane. W rozpatrywanym przypadku miejscem świadczenia usług, z którymi usługi te są związane, jest miejsce położenia nieruchomości, na której świadczone są roboty budowlane przez Wykonawcę. Z pism uzupełniających skarżącej wynika, iż roboty budowlano - montażowe wykonywane są na obiektach położnych w Danii. Zatem miejscem świadczenia usług będących przedmiotem zapytania jest terytorium Danii, chyba że będzie miała zastosowanie zmiana miejsca opodatkowania zawarta w regulacji art. 28 ust. 6 u.p.t.u. Podsumowując organ stwierdził, że przedmiotowe usługi pośrednictwa nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Ponadto dodatkowo organ zauważył, że miejsce świadczenia usługi, a co za tym idzie miejsce jej opodatkowania, determinują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (będące powieleniem zapisów dyrektyw unijnych) oraz charakter świadczonych usług. Fakt, iż strony w umowie określiły w sposób odrębny niż wynika to z polskich i unijnych przepisów podatkowych miejsce opodatkowania usługi objętej umową nie powoduje zmiany jej miejsca świadczenia. Pismem z 2 stycznia 2008 r., skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 31 stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze z 27 lutego 2008 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania wg norm przypisanych. W ocenie skarżącej zaskarżona interpretacja została wydana z: 1) naruszeniem przepisu art. 27 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nie zastosowanie reguły ogólnej określenia miejsca opodatkowania świadczenia usług przez skarżącą, 2) naruszeniem przepisu art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. poprzez zastosowanie powyższych przepisów do świadczenia usług przez skarżącą, 3) naruszeniem przepisu art. 65 k.c. poprzez nieprawidłową wykładnię oświadczeń woli złożonych w umowie z dnia 18.05.2007 r. przez skarżącą oraz kontrahenta –L., występujący w umowie jako Wykonawca. Ponadto skarżąca zarzuciła niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska. Zdaniem skarżącej w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z jednorodną, kompleksową usługą pośredniczenia, jak uważa organ podatkowy, lecz z kilkoma usługami, z której każda stanowi dla stron umowy z dnia 18 maja 2007 r. "cel sam w sobie" i nie służy wyłącznie wykonaniu usługi pośrednictwa, ponieważ ta usługa nie została przez skarżącą wykonana, z uwagi na fakt zawarcia kontraktu przez firmę L. na wykonanie montażu przestrzennych konstrukcji stalowych, do których są następnie montowane specjalistyczne okładziny akustyczne w obiektach należących do Duńskiego R. w K. przed zawarciem umowy z dnia 18 maja 2007 r. W konsekwencji, w jej ocenie, nie można uznać, że "pozyskiwanie kontraktów na usługi budowlane w imieniu i na rzecz Wykonawcy", jak twierdzi organ podatkowy, nadaje całości świadczonej przez skarżącą usługi zasadniczy charakter. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Kolejno pismem z dnia 26 września 2008 r. skarżąca ustosunkowała się do w/w odpowiedzi organu na skargę podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Następnie pismem z dnia 6 października 2008 r. organ odniósł się do w/w pisma skarżącej nie zmieniając stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim należy zauważyć, iż pytanie podatnika dotyczyło miejsca opodatkowania świadczonych przez niego usług, które zostały szczegółowo wymienione w umowie z 18 maja 2007 r. zawartej pomiędzy Spółką a duńskim zleceniodawcą. Na tak postawione pytanie organ odpowiedział, że miejscem opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości czyli Dania. Sąd zgadza się, co do tego, że miejscem opodatkowania tych czynności jest Dania, nie mniej jednak nie są to usługi związane z nieruchomością. Aby mówić o usługach związanych z nieruchomością, w umowie, w sposób konkretny, należałoby wskazać, o jaką nieruchomość chodzi i gdzie ona jest położona. Tego umowa z 18 maja 2007 r. nie zawiera. Umowa z 18 maja 2007 r. wskazuje, że Spółka na podstawie tej umowy świadczy usługi polegające na pomocy w prowadzeniu negocjacji i przygotowaniu ewentualnej oferty dla L. AG, współdziała w ustaleniu warunków prawnych, których spełnienie okaże się niezbędne do zawarcia umowy, informuje wykonawcę o wszelkich istotnych okolicznościach mających wpływ na prowadzone negocjacje, pomaga w zakresie ustalenia uwarunkowań prawnych istniejących w kraju, w którym Wykonawca ma realizować zawierane kontrakty, ustala warunki formalne jakie muszą spełniać pracownicy Wykonawcy przewidziani do realizacji kontraktu oraz koniecznych kwalifikacji, w tym również ewentualne wskazanie imienne pracowników, którzy zdaniem Zleceniobiorcy spełniają wymagane kryteria. Z kolei na etapie realizacji kontraktu Spółka świadczy usługi konsultingowe, bierze udział przy renegocjacji umów, współuczestniczy w wystawianiu rachunków za wykonane prace na podstawie obmiarów wykonywanych przez kierownika robót, będącego pracownikiem Wykonawcy, świadczy pomoc w zakresie organizowania zakwaterowania pracowników za granicą i zapewnienia im odpowiednich warunków socjalno - bytowych. Zatem są to usługi szeroko pojętego doradztwa (gospodarczego, prawnego, księgowego). Wszystkie ww. usługi wymienione są w art.27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. a mianowicie usługi prawnicze, rachunkowe, itp. W ramach tego przepisu mieszczą się usługi doradztwa związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, które wymienione są w sekcji K symbol 74.1. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zatem w takiej sytuacji usługi te opodatkowane są, zgodnie z art. 27 ust. 3 u.p.t.u, w kraju w którym nabywca posiada siedzibę. Siedzibą nabywcy w rozpoznawanym przypadku jest Dania. Poza tym w ramach zawartej umowy Spółka pozyskuje też dla zleceniodawcy personel. W przypadku tej usługi, zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt.5 u.p.t.u miejscem świadczenia jest także miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, czyli Dania. Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnej interpretacji umowy agencyjnej, Sąd zauważa, iż usługi agencyjne polegają na swoistego rodzaju pośredniczeniu przez agenta pomiędzy dwiema stronami transakcji w tym przypadku nabywcy i wykonawcy. Pośredniczenie to może polegać zarówno na działaniu w imieniu i na rzecz wykonawcy włącznie z podpisaniem umowy w imieniu zlecającego. Pośrednictwo to może polegać także na skojarzeniu zleceniodawcy i wykonawcy, bez umocowania do podpisywania umów w imieniu zleceniodawcy, przy uwzględnieniu faktu, że akurat w przypadku kontraktu związanego z budynkiem radia duńskiego skarżąca nie pośredniczyła jako agent w zawarciu tej umowy zobowiązując się do znalezienia pracowników dla Wykonawcy. Nie mniej jednak organ oceniał umowę i zakres czynności do jakich zobowiązał się Agent w umowie, bez względu czy je wykonał czy też nie wykonał w konkretnym przypadku. Należy też zwrócić uwagę na przepisy 112 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 06/347/1 a mianowicie na art. 56 Dyrektywy Podsekcja 5, który stanowi że w przypadku usługi konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji miejscem świadczenia wymienionych usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu: miejscem świadczenia usługi jest miejsce siedziby nabywcy. Mając na uwadze przepisy prawa wspólnotowego przytoczone powyżej należy stwierdzić, że polska ustawa o podatku od towarów i usług jest skorelowana z Dyrektywą 2006/112/WE. Trzeba też powiedzieć, że miejsce opodatkowania zostało uregulowane szczegółowo odnośnie transakcji wewnątrzwspólnotowych ze względu na wagę tego zagadnienia. Nie może być bowiem wątpliwości, gdzie należy daną usługę opodatkować. Z kolei postanowienia umów cywilnoprawnych, tak jak wskazał organ, nie mogą zmieniać regulacji ustawowych czy też przepisów prawa wspólnotowego. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.