III SA/Wa 850/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. spraw ze skarg J. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. oddala skargi Zaskarżonymi dwiema decyzjami z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołań J. J. (Skarżąca w niniejszej sprawie), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. Z motywów zaskarżonych decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 25 maja 2010 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest zatrudniona w F. na stanowisku specjalisty ds. pracowniczych od lutego 2002 r. Fundacja ta została ustanowiona w ramach programu ekokonwersji części polskiego zadłużenia wobec krajów wierzycielskich, skupionych w "K.", a jej celem jest wykorzystanie środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej przeznaczonych na ochronę środowiska w Polsce, w związku z czym Skarżąca uznała, iż wypłacane jej wynagrodzenie korzysta w całości ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr. 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. wystąpił do Fundacji E. z prośbą o udzielenie informacji odnośnie do udziału Skarżącej w realizacji projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. W odpowiedzi F. poinformowała, że Skarżąca, jest zatrudniona na stanowisku specjalisty ds. personalnych, nie jest bezpośrednim realizatorem celów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia na rzecz Skarżącej i jej małżonka wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r., a następnie decyzjami z dnia [...] września 2010 r. określił na ich rzecz wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał m.in., że zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jednoznacznie odnosi się do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Zgodnie ze stanowiskiem Fundacji, Skarżąca nie jest bezpośrednim realizatorem celu programu, tj. wykorzystania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej pochodzących z redukcji długu na finansowanie przedsięwzięć w ochronie środowiska. Zatem do uzyskanych przez Skarżącą przychodów ze stosunku pracy powyższe zwolnienie nie ma zastosowania. Decyzjami z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. W odwołaniach od ww. decyzji w przedmiocie nadpłaty Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację, - art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieprzekonywujące wyjaśnienie przyjmowanej przez organ podatkowy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a przez to doprowadzenie do sytuacji, w której nastąpił brak zaufania do organu podatkowego, - art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z celem pomocy bezzwrotnej i realizacją tego celu, - art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego oraz brak uzasadnienia prawnego, poza wskazaniem przepisów. Powołanymi na wstępie zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że w ustawie Ordynacja podatkowa wprowadzone zostały dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 ustawy) oraz druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 ustawy). Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszych sprawach wydanie decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 2006 r. było konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. Wydając decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania, do osiągniętego przez Skarżącą dochodu ze stosunku pracy, zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Kwestia ta była bowiem przedmiotem postępowań w sprawie określenia Skarżącej i jej małżonkowi wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. i 2006 r. Ponieważ wysokość zobowiązań wykazanych w dołączonych przez Skarżącą do wniosków korekt zeznań PIT-37 za 2005 r. i 2006 r. została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe za 2005 r. i 2006 r. (które poprzez nie odwołanie się stały się ostateczne), zaś wysokość zobowiązania określona tymi decyzjami jest równa wysokości zobowiązania uiszczonego przez Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Na powyższe decyzje Skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 O.p. poprzez podejmowanie decyzji ustalającej wymiar podatku przez organ administracji publicznej po zakończeniu w I instancji innego postępowania, o zwrot nadpłaconego podatku, wywołanego wnioskiem strony a następnie w postępowaniu odwoławczym powoływanie się przez organ odwoławczy na tę decyzje ustalającą - co nie powinno mieć miejsce w demokratycznym państwie prawnym, art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, w tym poprzez nie ustalenie, czy sama F. nie jest taką częścią programu pomocowego rządów państw obcych, iż wszyscy jej pracownicy realizują cel, jakim jest ekokonwersja długu RP na działania w ochronie środowiska, art. 187 § 1 O.p. - poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie zapoznanie się z tekstami umów państw wierzycielskich z rządem RP, art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie wydanie decyzji w sprawie zgodnie z dyspozycją tego przepisu, art. 76 § 1 O.p. - poprzez jego nie zastosowanie, 6) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą jego wykładnię w stosunku do sytuacji Skarżącej i nie zastosowanie tego przepisu. Skarżąca podniosła, że nigdy nie spotkała się z takim postępowaniem organu administracji publicznej, iż organ nie kończąc ostatecznie, nie tylko prawomocnie, jednego postępowania, którego wynik bez wątpliwości stanowił zagadnienia wstępne w drugim, późniejszym postępowaniu wszczynał i wydawał decyzję w tym drugim postępowaniu, przesądzając niejako o wszystkich postępowaniach w tym zakresie. Skarżąca utrzymywała, że organ podatkowy miał obowiązek zawieszenia z mocy prawa tego drugiego - ustalającego - postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wskazała, że jakkolwiek decyzje odmawiające zwrotu podatku i ustalające wysokość podatku są z tej samej daty, to jednak organ I instancji decyzje ustalające wydał po wydaniu decyzji odmawiających, o czym dobitnie świadczy nadanie im znaku zawierającego późniejszą liczbę porządkową niż decyzjom odmawiającym. Tym samym nie było możliwości wydania decyzji w dacie [...] września 2010 r., lecz najprawdopodobniej wydane zostały [...] października 2010, co wynika z numeracji porządkowej. Zdaniem Skarżącej, ponieważ wnioski o zwrot podatku złożyła razem, organ mógł połączyć postępowania i wydać z tej samej daty jednakowe decyzje Skarżąca zauważyła, że organy podatkowe obu instancji nie podjęły próby dotarcia i zapoznania się z umowami międzyrządowymi zawieranymi przez rząd Polski i rządy państw wierzycielskich realizujących program ekokonwersji. Jej zdaniem Fundacja jest jednym z elementów programu pomocowego, będąc jednocześnie jednostką uprawnioną do rozdysponowywania środków pomocowych, zaś Skarżąca otrzymując wynagrodzenie ze środków pomocowych i dbając o sprawy pracownicze w F. bezpośrednio realizuje cel programu, którego sama F. jest częścią. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargi są niezasadne. W niniejszych sprawach stan faktyczny jest niesporny. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. wraz z korektami zeznania PIT-37 za te lata. Organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ww. lata, a następnie dwoma decyzjami z dnia [...] października 2010 r. określił Skarżącej i jej małżonkowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. Decyzjami z dnia [...] października 2010 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r., zaś zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej decyzje te utrzymał w mocy. Skarżąca w ramach skargi na decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podniosła zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, których następstwem była odmowa przyznania jej możliwości skorzystania ze zwolnienia ustanowionego w ww. przepisie. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zarzuty te nie mogą być rozpoznane w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Kwestia, której dotyczą ww. zarzuty była przedmiotem postępowania w sprawie określenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. Problematyka ta została wyjaśniona w zaskarżonych decyzjach, jednakże zważywszy na zarzuty skargi ponownie wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, w swej istocie stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 782/08 oraz Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614 - 616). Gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wszczyna on postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i jeśli w wyniku tego postępowania ustali, iż kwota zobowiązania wykazana w deklaracji jest nieprawidłowa, wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości. Nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. W każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania (niebudząca wątpliwości deklaracja lub decyzja określająca). Zgodnie z twierdzeniem organu odwoławczego, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Materia dotycząca nadpłaty została uregulowana w art. 72 – art. 80 O.p., spośród których art. 75 § 1 przyznaje podatnikowi prawo do złożenia o stwierdzenie nadpłaty podatku. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy miał prawo przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszcząć postępowanie w sprawie określenia zobowiązania i dopiero po rozstrzygnięciu tej kwestii wydać decyzje w sprawie nadpłaty. Z kolei rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty jest następstwem rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Kwestia zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. została rozpoznana w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania i nie może być ponownie rozpoznana w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty. Odnośnie do wysokości zobowiązania, a więc i zastosowania ww. zwolnienia decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania ma moc wiążącą (art. 128 O.p.). Wbrew twierdzeniu Skarżącej organ nie mógł zawiesić postępowania w sprawie określenia zobowiązania. Jak już to wyjaśniono, najpierw należy ustalić prawidłową wysokość zobowiązania (sprawdzić, czy wykazana w deklaracji jest prawidłowa, a jeśli nie – określić w decyzji), dopiero potem można wydać decyzję w przedmiocie nadpłaty. Bez znaczenia pozostaje, iż najpierw wnioskiem Skarżącej zostało wszczęte postępowanie w sprawie nadpłaty. Bez ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania, nie można odnieść się do zasadności wniosku w sprawie nadpłaty. Również nie było podstaw prawnych do zawieszenia postępowania w przedmiocie nadpłaty do czasu rozpatrzenia sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. W niniejszych sprawach nie znajdował zastosowania wskazany przez Skarżąca art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z przepisu tego wynika, że zawiesić postępowanie można, gdy zagadnienie wstępne, od którego zależy rozstrzygnięcie sprawy jest wydawane przez inny organ. W niniejszych sprawach zarówno rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i w przedmiocie nadpłaty rozstrzygał ten sam organ (tak w pierwszej jak i w drugiej instancji), zatem nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w omawianym przepisie uprawniająca do zawieszenia postępowania. Tak więc wbrew stanowisku skargi, organ nie tylko nie miał obowiązku zawieszenia postępowania, ale nie miał ku temu podstaw prawnych. Odnośnie do dywagacji skargi na temat daty wydania decyzji organu pierwszej instancji stwierdzić należy, iż wszystkie decyzje zostały wydane w dniu [...] października 2010 r. Dwie decyzje tego organu określające wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. i 2006 r. oraz dwie decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty za te lata znajdują się w aktach sprawy i na każdej z nich widnieje jako data wydania [...] październik 2010 r. (taka też data została wskazana w sentencji zaskarżonych decyzji). Nie ma przy tym żadnych przeszkód prawnych do wydania decyzji takich jak wyżej wymienione w tej samej dacie. Zauważyć przy tym należy, że w dacie wydawania zaskarżonych decyzji przez organ odwoławczy, decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty były ostateczne (Skarżąca nie odwołała się od nich). Nie ma też przepisów prawa, które nakazywałyby organowi podatkowemu rozpatrzyć w jednej decyzji kwestię wysokości zobowiązania podatkowego i kwestię nadpłaty. Na koniec wyjaśnić należy, że odrębność obu postępowań nie pozostaje bez znaczenia dla zakresu rozpoznawania sprawy przez sąd administracyjny. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). Jak już wcześniej powielekroć wskazano, przedmiotem skarg w ramach niniejszych postępowań są decyzje w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie mogą być rozpoznane zarzuty dotyczące postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania. Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty Skarżącej są niezasadne, zaś zaskarżone decyzje są zgodne z przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji.