III SA/Wa 852/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. na poczet zaległości za październik 2005 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2007 r., wydanym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, zaliczył P. S.A. z siedzibą w W. - zwanej dalej "Spółką", część przysługującego jej zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r., złożonej w dniu 20 sierpnia 2007 r., na zaległość w tym podatku za październik 2005 r. w wysokości 111.338 zł (93.763 zł na należność główną i 17.575 zł na odsetki za zwłokę naliczone od dnia 20 grudnia 2005 r. do dnia 20 sierpnia 2007 r.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, zwrot zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże inaczej. Od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Spółka w zażaleniu z dnia 31 października 2007 r. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot nienależnie potrąconego zwrotu podatku VAT za lipiec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka wyjaśniła, iż ze złożonych w dniu 20 sierpnia 2007 r. korekt deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2005 r. wynika, że w jednym z tych miesięcy wykazała zwrot podatku wyższy, a w następnym wyższe zobowiązanie. W ocenie Spółki, w rezultacie złożenia w/w korekt deklaracji VAT-7 nie nastąpiło uszczuplenie finansowe po stronie budżetu państwa, gdyż kwota zwrotu podatku za październik 2005 r., w części 3.244.651 zł zaliczona została na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., zgodnie z dyspozycją złożoną w dniu 20 grudnia 2005 r. Korekty deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2007 r. obejmowały kwoty, które Spółka rozdysponowała w dniu 20 grudnia 2005 r. i zwrot podatku, tj. wypływ środków z budżetu państwa nie nastąpił. Zdaniem Spółki, z punktu widzenia przepływów pieniężnych, w wyniku złożenia w/w korekt deklaracji VAT-7 nie powstała ani nadpłata, ani zaległość podatkowa. Spółka stwierdziła ponadto, że przepisy dotyczące momentu powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, jednak nie mogą one stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści wyłącznie z przyczyn formalnych. Cele fiskalne nie mogą zdominować systemu podatkowego. Nie można więc zaakceptować sytuacji, w której formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje konsekwencje negatywne u podatnika. Organ podatkowy winien zatem dokonać analizy stanu faktycznego sprawy, pod kątem ustalenia okresu, w którym Skarb Państwa nie otrzymał należnych mu podatków. Zobowiązany jest także ustalając podstawę i okres, za który należy naliczyć odsetki za zwłokę od zaległości, uwzględnić nadpłacone podatki, w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. uchylił postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i orzekł o zaliczeniu ze zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. z dnia 20 sierpnia 2007 r. w wysokości 9.852.493 zł kwoty 109.971,05 zł na poczet zaległości w tym podatku za październik 2005 r. oraz odsetek za zwłokę w ten sposób, że na należność główną - 92.791,85 zł, na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia 27 grudnia 2005 r. do dnia 20 sierpnia 2007 r. -17.179,20 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 10 sierpnia 2007 r. Spółka złożyła czwartą korektę deklaracji podatkowej za październik 2005 r., ujawniając zaległość podatkową za ten miesiąc w wysokości 594.000 zł, stanowiącą zwrot podatku VAT w wysokości większej od należnej, zaliczony na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Mimo zaliczenia nadpłaty w podatku VAT za listopad 2005 r. na poczet w/w zaległości, na Spółce ciążyła zaległość podatkowa. Zwroty podatku, do których na mocy art. 76b Ordynacji podatkowej, odpowiednio stosuje się przepisy art. 76 i 76a tej ustawy, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych i odsetek oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku, podlegają zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji. Nie podzielił jednak ustaleń tego organu, co do naliczenia odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), odsetki winny być naliczane od dnia zaliczenia należnego zwrotu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (27 grudnia 2005 r.) do dnia zaliczenia zwrotu, tj. do dnia złożenia deklaracji ze wskazanym zwrotem (art. 76b Ordynacji podatkowej) - 20 sierpnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu dotyczącego sposobu zaliczenia nadpłaty w podatku VAT za listopad 2005 r. w kwocie 594.000 zł na poczet zaległości w tym podatku za październik 2005 r. stwierdził, że kwestię tę rozpatrzono w związku z zażaleniem Spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła, że wydano je z naruszeniem: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie przepisów niemających zastosowania, tj. art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1, art. 76 i art. 76b Ordynacji podatkowej, w związku z bezzasadnym przyjęciem, że u Spółki wystąpiła zaległość podatkowa, co skutkowało zaliczeniem części zwrotu podatku VAT za lipiec 2007 r. na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę; 2) art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, przez zastosowanie przepisu naruszającego zasadę równoprawnego traktowania podatników oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej, tj. art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakazującego zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy w stosunku do podatnika, który nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w stosunku do którego organy podatkowe wydały decyzję, w której ujawniono zaległość podatkową i nadpłatę (zapłacony nienależny podatek), organy podatkowe zaliczają nadpłatę na poczet zaległości w dniu jej powstania. Spółka uzasadniając zarzut niekonstytucyjności naliczania odsetek od pełnej kwoty zaległości podatkowej do dnia złożenia korekty deklaracji w podatku VAT, wskazała na nierówne traktowanie podatników (art. 2 i art. 84 Konstytucji RP). W stosunku do podatników, którzy takiego wniosku nie złożyli, a wobec których organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) ujawnił zaległość podatkową i następujące po niej nadpłaty, odsetki są naliczane od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia zapłaty nienależnego podatku (powstania nadpłaty), a więc przez krótszy okres niż to ma miejsce u podatnika składającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Spółka zwróciła się z wnioskiem o wzięcie pod rozwagę przedstawienia przez Sąd pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej z normą konstytucyjną zawartą w art. 2 Konstytucji w związku z zarzutem sformułowanym w pkt 2 skargi, jeżeli Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podzieli wątpliwości Spółki co do konstytucyjności tego przepisu Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, warunkiem powstania zaległości, do której nawiązuje Dyrektor Izby Skarbowej, jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Przy czym zwrot podatku w całości lub w części powinien być nienależny i oczywiście musi istnieć zobowiązanie podatkowe. W przypadku zaliczenia zwrotu wykazanego w zawyżonej wysokości na nieistniejące zobowiązanie podatkowe nie może być mowy o powstaniu zaległości podatkowej w znaczeniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (ani żadnej innej zaległości podatkowej), gdyż nie nastąpiło uszczuplenie należnej Skarbowi Państwa kwoty, a tylko w razie wystąpienia takiego uszczuplenia zastosowanie ma konstrukcja zaległości podatkowej. Samo wykazanie zawyżonej nadwyżki nie kreuje zaległości podatkowej. Nadwyżkę rozdysponowano w dniu 20 grudnia 2007 r. przez złożenie wniosku o jej zaliczenie, m.in. na poczet bieżącego zobowiązania Spółki w podatku VAT za listopad 2005 r. Spółka zaliczyła zwrot podatku na poczet nieistniejącego zobowiązania podatkowego (w części wynoszącej 594.000 zł), a takie zaliczenie, nie kreuje powstania zaległości podatkowej (art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Według Spółki, o braku zaległości świadczy także niespójność zaskarżonego postanowienia. W pkt 2 rozstrzygnięcia orzeczono o zaliczeniu zwrotu w podatku VAT za lipiec 2007 r. w wysokości 109.971,05 zł na poczet zaległości w tym podatku za październik 2005 r. oraz odsetek. Organ odwoławczy przyjął, że zaległość podatkowa powstała w październiku 2005 r. Jednocześnie jako datę rozpoczęcia liczenia odsetek od zaległości podatkowych przyjął 27 grudnia 2005 r. Odsetki od zaległości winien naliczyć od daty jej powstania, a nie prawie po dwóch miesiącach. Spółka uznała, że brak jest również podstaw prawnych do naliczenia jakichkolwiek odsetek za zwłokę. Skoro w sprawie nie wystąpiła zaległość podatkowa, bezzasadnie naliczono odsetki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lipca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 686/08 oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo wskazały na powstanie zaległości podatkowej w podatku VAT za październik 2005 r. Skoro złożona przez Spółkę w sierpniu 2007 r. korekta deklaracji podatkowej za ten miesiąc wykazywała, iż zwrot podatku VAT winien być mniejszy, zgodne z prawem było zastosowanie przez organy podatkowe dyspozycji art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości większej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nastąpiło to nie z jego winy. Sąd nie podzielił zarzutu Spółki, iż w sprawie naruszono art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem, że u Spółki wystąpiła zaległość podatkowa, co skutkowało zaliczeniem części zwrotu podatku VAT za lipiec 2007 r. na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Wskazał, że zgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 tej ustawy, odsetki za zwłokę są naliczane od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że na skutek nieprawidłowego deklarowania podatku VAT przez Spółkę za październik i listopad 2005 r. doszło do zaliczenia części nienależnego zwrotu podatku VAT za październik 2005 r. na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego za listopad 2005 r. Tym samym o obowiązku naliczania odsetek można mówić od daty zaliczenia. W rozpoznawanej sprawie zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (listopad 2005 r.) nie było możliwe przed datą 27 grudnia 2005 r. (termin płatności podatku VAT za listopad 2005 r.). Prawidłowe jest zatem stanowisko organu podatkowego, że od tej daty mogły być liczone odsetki od nienależnego rozliczenia zwrotu podatku VAT za październik 2005 r. Sąd nie dopatrzył się również błędu w zastosowaniu przez organ drugiej instancji art. 120 w związku z art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 76 i art. 76b Ordynacji podatkowej, nie znajdując w tym zakresie podstaw prawnych do kwestionowania rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, działających z urzędu w zakresie zaliczenia wykazanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT za lipiec 2007 r. na poczet zaległości w tym podatku za październik 2005 r. Ponadto Sąd w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie rozstrzygały wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, lecz wydały postanowienia, do których zobowiązywała je dyspozycja art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Skoro zatem Spółka wykazała zwrot podatku VAT za lipiec 2007 r. w sierpniu, prawidłowe było przyjęcie przez organ, że datą, do której mogły być naliczane odsetki za zwłokę był dzień wystąpienia z wnioskiem o zwrot, a konkretnie 20 sierpnia 2007 r. Sąd nie znalazł też podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, skoro wyżej wymieniony przepis o zaliczeniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych nie mógł być w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT zastosowany, gdyż do zaliczenia zwrotu doszło na podstawie art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu tego przepisu w sprawie pomimo braku podstaw do jego zastosowania, tj. dopuszczenie się błędu subsumcji; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu w sprawie przepisu, który nie powinien być zastosowany; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej w części, w jakiej przepis ten przewiduje zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, polegające na zastosowaniu tej części przepisu w sprawie pomimo braku podstaw do jego zastosowania; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu przepisu w sprawie pomimo braku podstaw do jego zastosowania; 5) błędną wykładnię art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że przepisy te dopuszczają możliwość różnego obciążenia podatników należnościami publicznoprawnymi (odsetkami od zaległości podatkowej) w zależności od tego, czy nadpłata została zaliczona na poczet zaległości podatkowej z urzędu przez organy skarbowe czy też nadpłata została zaliczona na zaległość podatkową na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 6) błędną wykładnię art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji, sprzeczną z art. 2 i 84 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie NSA zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, iż w sytuacji, jaka zaistniała, zawyżenie nadwyżki podatku faktycznie zniosło się wzajemnie z zawyżoną kwotą zobowiązania podatkowego, a Skarb Państwa w wyniku takiego zaliczenia nie poniósł żadnego uszczerbku. NSA stwierdził dalej, iż istotnie zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej literalnie czytane, uzasadniają sposób zaliczenia dokonany przez organy podatkowe. Regulacje te pozwalają bowiem twierdzić, że podatnik podatku od towarów i usług znajdujący się w sytuacji jak Spółka, z jednej strony stawał się z dniem wymagalności podatku dłużnikiem podatkowym, bowiem ciążyła na nim zaległość podatkowa podlegająca oprocentowaniu z dniem następującym po dniu jej powstania, natomiast z drugiej strony nie mógł wykazać się nadpłatą, mimo że podatek przedpłacił. Natomiast Skarb Państwa nie ponosił żadnego uszczerbku, skoro dysponował już stosowną należnością. NSA przyznał również rację autorowi skargi kasacyjnej, że w świetle zastosowanych przepisów, sytuacja podatnika podatku od towarów i usług uiszczającego nienależny podatek, a zatem w istocie dokonującego jego "przedpłaty" kształtowana jest w sposób szczególny, odmienny od sytuacji podatników innych podatków, a to stawia pod znakiem zapytania zgodność tych przepisów z art. 2, art. 67 i art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Jednakże sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP). Następnie NSA wskazał, iż nie można nie zauważyć, że stosowane w niniejszej sprawie regulacje stoją w opozycji do unormowań prawa wspólnotowego, które od dnia 1 maja 2004 r. wchodzą w skład polskiego porządku prawnego i które organy oraz sądy obowiązane są przestrzegać. Ponadto wskazano w uzasadnieniu, iż jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, legitymacji do dokonania oceny przedmiotowej sprawy pod kątem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego należy upatrywać w tym, że przywołane wyżej przepisy kształtują sytuację podatników podatku od towarów i usług, która unormowana jest właśnie tymi wspólnotowymi przepisami. Co prawda w regulacjach tych problematyka powstawania nadpłat jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej - do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług - obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sanacyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C - 502/07 K-1. Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego. W powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, NSA wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH). O tym, że tak pojmowaną zasadę proporcjonalności należy również wykorzystywać dokonując oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku dotyczącym spraw związanych z podatkiem od wartości dodanej, potwierdzają wyroki ETS w sprawach C-35/05 Reemtsma oraz C-302/07 J. O. Wetherspoon. Dokonując w związku z tym oceny przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowanymi regulacjami art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej), NSA stwierdził, że wskazane unormowania, dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powodują zachwianie symetrii między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatników. Wynika to jasno z faktu, że powodują one, iż podatnik, mimo że de facto uiścił nienależny podatek nie ma prawa do odsetek od nadpłaty (ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług), mimo że Skarb Państwa został już przysporzony; Skarbowi Państwa należą się odsetki od zaległości podatkowej, mimo że de facto należnością tą już dysponuje; znajdujące zastosowanie regulacje mają charakter wyjątkowy, gdyż dotyczą tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług przy równoczesnym braku uzasadnienia dla takiego szczególnego ukształtowania ich sytuacji prawnej; oraz regulacje te traktowane są przez samego prawodawcę jako środek represyjny. Kierując się zatem powyższymi względami, NSA wskazał także, iż w sytuacji, w której uprzednie przedpłacenie podatku VAT skutkujące de facto jego nadpłatą jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należy dokonać wykładni spornych unormowań pod kątem uwzględnienia zasady proporcjonalności. Dokonanie tego rodzaju wykładni prowadzi natomiast do wniosku, że w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), stosowanie art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. Zgadzając się ze stanowiskiem NSA przedstawionym w cytowanym wyżej wyroku, Sąd ten w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem sąd pierwszej instancji nie ocenił zastosowanych przez organ podatkowy przepisów przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotne w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu jest to, że zapadł już w niej uprzednio prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08. Na wstępie wyjaśnić więc należy skutki, jakie wynikają z rozpoznania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Sąd będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w całej rozciągłości stanowisko i argumentację zaprezentowane w innym orzeczeniu tego Sądu z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08 (przytaczając jego obszerne fragmenty), odnośnie znaczenia wywiedzionej z prawa wspólnotowego zasady proporcjonalności dla wykładni i stosowania przepisów prawa krajowego dotyczących podatników podatku od wartości dodanej. Wprawdzie stan faktyczny, do którego odnosiło się powołane orzeczenie był nieco odmienny, aniżeli w rozpoznawanej sprawie, albowiem tam - miesiące, w których wystąpiła nadpłata zasadniczo poprzedzały miesiące, w których powstała zaległość podatkowa, natomiast w niniejszej sprawie było odwrotnie - a więc miesiąc, w którym wystąpiła zaległość podatkowa (październik 2005 r.), poprzedzał bezpośrednio miesiąc, w którym na skutek tego samego zdarzenia (opóźnionego rozpoznania obowiązku podatkowego) wystąpiła nadpłata (listopad 2005 r.), niemniej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uznał zasadnicze tezy wynikające z powołanego przez siebie innego orzeczenia tego Sądu, również za aktualne i istotne dla niniejszej sprawy. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika Spółki, który kwestionując zastosowane przez organy podatkowe przepisy dotyczące zaległości podatkowej i nadpłaty podniósł, że w sytuacji, jaka zaistniała, zawyżenie nadwyżki podatku faktycznie zniosło się wzajemnie z zawyżoną kwotą zobowiązania podatkowego, a Skarb Państwa w wyniku takiego zaliczenia nie poniósł żadnego uszczerbku. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (wskazującego na dzień powstania nadpłaty dla określenia okresu, od którego może być ona zaliczona na poczet zaległości podatkowych na podstawie), sprzeczne jest z jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności." Następnie stwierdził w konkluzji, że "skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem sąd pierwszej instancji nie ocenił zastosowanych przez organ przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania." Mając na względzie powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i przechodząc w jego kontekście do oceny wydanych przez organy podatkowe postanowień należy wskazać, iż w stanie faktycznym, który miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, na skutek złożonej przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2005 r., uległa zmniejszeniu kwota nadwyżki podatku naliczonego wykazana jako kwota do zwrotu. Jednakże, jak słusznie podkreślał to pełnomocnik Spółki, ta wykazana przez Spółkę kwota do zwrotu stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2005 r. (łącznie z nieprawidłowo wykazaną jej częścią w kwocie 594.000 zł) nie została efektywnie zwrócona Spółce, lecz na jej wniosek z dnia 20 grudnia 2005 r. została zaliczona, m.in. na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. - wówczas wykazanego przez Spółkę w zawyżonej o właśnie 594.000 zł kwocie. Tak więc w tej sytuacji, pomimo iż miesiąc, w którym powstała zaległość podatkowa poprzedzał miesiąc, którego dotyczyła nadpłata, Spółka nie uzyskała z tego powodu jakiegokolwiek przysporzenia, a z drugiej strony w żadnym momencie nie nastąpiło uszczuplenie dochodów budżetowych. Mając to na względzie, należy dojść do wniosku, iż zastosowanie przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, nadpłat i zaliczania nadpłat i zwrotów na poczet zaległości podatkowych - w taki sposób, iż konieczne stało się zaliczenie części wykazanego przez Spółkę zwrotu podatku za lipiec 2007 r. na poczet zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę za październik 2005 r., pomimo iż miała miejsce sytuacja, w której Skarb Państwa w wyniku działań Spółki nie poniósł żadnych negatywnych skutków finansowych - naruszało zasadę proporcjonalności i w związku z tym stanowiło podstawę do uchylenia wydanych w sprawie postanowień. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.