III SA/Wa 852/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu – P. H. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości. Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w spółce F. sp. j., w której posiadał 99% udziałów. Skarżący podlegał zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", z uwagi na działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36) wykazał m. in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.077.804,85 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.864.848,75 zł, podatek należny w wysokości 0 zł, podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 59.467 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej stwierdził nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zawyżeniem straty podatkowej. Za dowód w sprawie przyjął ustalenia zawarte w protokole kontroli wraz z załączonymi do protokołu kopiami dokumentów źródłowych, a także wyjaśnienia Skarżącego z dnia 21 sierpnia 2012 r. oraz materiały zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego wystąpił do niemal wszystkich kontrahentów, którzy w 2007 r. współpracowali ze spółką, świadczyli na jej rzecz usługi bądź dostarczali towary. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego z działalności w formie spółki Skarżący wygenerował stratę za 2007 r., jednocześnie jednak z uwagi na okoliczność, że spółka w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, organ odstąpił od określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez nią w 2007r., odwołując się przy tym do przepisów dotyczących zwolnień podatkowych mających znaczenie w sprawie. Naczelnik podkreślił, że powyższe okoliczności nie stanowiły kwestii spornej w sprawie. Natomiast przedmiotem sporu była według organu pierwszej instancji okoliczność prowadzenia przez Skarżącego niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości. Organ ustalił bowiem, iż Skarżący w 2007 r. dokonał zakupu nieruchomości z podziałem na 56 działek o łącznej wartości 715.000 zł, w ten sposób, że na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 16 stycznia 2007 r. zakupił nowo powstałe działki o łącznym obszarze 38.312 m2 za łączną cenę 565.000 zł, zaś na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 29 maja 2007 r. zakupił nowo powstałe działki o łącznym obszarze 12.378 m2 za łączną cenę 150.000 zł, a następnie dokonał sprzedaży 45 działek oraz 4/8 działki nr [...] i 2/4 działki nr [...] o łącznej wartości 946.100 zł. Sprzedaż działek zakwalifikował do źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. Natomiast w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego sprzedaż przedmiotowych działek była przedmiotem działalności gospodarczej, a tym samym przychód ze sprzedaży działek stanowić będzie przychód ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: 1) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że sprzedaż przez niego działek gruntu podzielonych na 56 działek gruntów jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu, podczas gdy dokonanie sprzedaży poszczególnych działek gruntu w 2007 r. było działaniem w zakresie racjonalnego zarządu prywatnym majątkiem podatnika opodatkowanym na podstawie art. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., 2) art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p., poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego wyłącznie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości podczas, gdy przedmiotowa decyzja powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze wszystkich źródeł przychodów Podatnika, w tym uwzględniać wykazany w deklaracji PIT-36 i zapłacony podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 59.467 zł, 3) art 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, pominięcie dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez przypisanie podatnikowi zamiaru zbycia nabywanych gruntów już w momencie ich zakupu, podczas gdy ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów trudno taki wniosek sformułować, 4) art. 123 w związku z art. 190 O.p., poprzez dokonanie przesłuchania świadków P. i A. W., M. i M. P., M. i A. N. oraz M. T. bez udziału Skarżącego, który nie został zawiadomiony przez organ o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych świadków. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 5a pkt 6 i podkreślił, że aby można było mówić o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej musi to być działalność zarobkowa, przy czym, dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. W niniejszej sprawie działania podejmowane przez Skarżącego miały charakter ewidentnie zarobkowy. Były podejmowane w celu uzyskania określonego przysporzenia majątkowego, a więc działalność była nastawiona na osiągnięcie zysku. Sprzedaż działek przyniosła także dochód. W ocenie organu odwoławczego zarobkową aktywność Skarżącego można uznać za działalność handlową. Dokonał on dwukrotnego zakupu ziemi podzielonej na działki w liczbie 56 sztuk, co świadczy o tym, iż zakup nie służył celom osobistym, a raczej dalszej odsprzedaży, tym bardziej, iż w bardzo krótkim odstępie czasu dokonał wielu sprzedaży tych działek. Skarżący prowadził ponadto działalność we własnym imieniu, co było bezsporne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że o prowadzeniu działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej świadczy zorganizowanie takiej aktywności - jej organizacyjne i prawne wyodrębnienie. Nawet jednak gdy podatnik nie dopełni warunków wynikających z przepisów szczególnych będzie uznany - dla celów podatkowych - za prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, jeżeli okoliczności faktyczne wskazywać będą na prowadzenie działalności w sposób zorganizowany dla celów zarobkowych. Według organu odwoławczego z treści zeznań przesłuchanych świadków w sposób jednoznaczny wynikało, że sprzedaż działek przez Skarżącego miała charakter zorganizowany. Składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu, ze sprzedaży działek. Skarżący masowo sprzedawał działki, ogłaszając oferty sprzedaży nieruchomości i współpracował z pełnomocnikiem T. K.. Dla potrzeb prowadzenia rozmów w sprawie sprzedaży działek Skarżący wynajął pokój w G.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 123 w związku z art. 190 O.p., za niezasadny. Organ podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie skierowane do Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków, wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, z którego wynika, że zawiadomienie zostało doręczone w dniu 22 kwietnia 2013 r. domownikowi - żonie Skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził, że kolejną cechą działalności gospodarczej jest jej ciągły, tj. powtarzalny i stały (nie zaś jednorazowy lub sezonowy) charakter, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Ciągłość działania wiąże się z jej planowym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podjęte przez Skarżącego w latach 2007 i 2008 działania świadczą o stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności zarobkowej. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w niniejszej sprawie nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości w postaci działek. W tym stanie rzeczy zasadnie nie zastosowano przy opodatkowaniu uzyskanego przez niego przychodu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., lecz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem źródłem przychodów była pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły zatem w istocie działalność gospodarczą. Sprzedaż działek przez Skarżącego nie miała zdecydowanie charakteru okazjonalnego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, zamiar Skarżącego z chwili zakupu nieruchomości pozostawał bez znaczenia, gdyż nie należy do cech o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Pomimo także przeświadczenia Skarżącego, iż podejmowane czynności stanowią jedynie zarząd majątkiem osobistym, działalność posiadająca cechy z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi w istocie działalność gospodarczą. W konkluzji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji trafnie uznał Skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., był niezasadny. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący nie zgłosił do opodatkowania powyższej działalności gospodarczej, jak również nie prowadził dla potrzeb tej działalności żadnej ewidencji księgowej. Organ pierwszej instancji jednakże odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania - łączna cena brutto jaką uzyskał Skarżący w 2007 r. ze sprzedaży działek wyniosła bowiem 946.100 zł. Do kosztów uzyskania przychodów dotyczących zbycia nieruchomości należało zaliczyć cenę nabycia nieruchomości, koszty notarialne, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości i praw majątkowych poniesione w czasie ich posiadania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że Skarżący uzyskiwał w 2007 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jako wspólnik spółki jawnej, ponosząc stratę z tej działalności. W przypadku, gdy przedsiębiorca oprócz działalności zwolnionej z opodatkowania uzyskuje również dochody podlegające opodatkowaniu to dochód z działalności zwolnionej z opodatkowania nie zmniejsza dochodu do opodatkowania osiągniętego z działalności podlegającej opodatkowaniu. Dochodu tego nie zmniejsza także strata poniesiona z działalności na terenie strefy. Wynika to z konstrukcji dochodu podatkowego, jako nadwyżki przychodów podatkowych nad kosztami ich uzyskania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. i podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami stwierdzając, że wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu jest inna niż wykazana w deklaracji. Masowa sprzedaż nieruchomości zrealizowana przez Skarżącego w 2007 r. stanowiła bowiem inne źródło dochodu podlegające rozliczeniu w ramach źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. Tym samym w poz. 185 zeznania Skarżącego należało wskazać "0 zł". Powyższy zarzut był zatem nietrafny, gdyż uwzględniono całokształt rozliczenia za dany rok podatkowy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 120. art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i rzetelny zgromadził kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Dokonanie przez organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona postępowania nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 70 § 1 O.p., gdyż decyzja wydana organ odwoławczy została wydana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, 2) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że sprzedaż przez Skarżącego działek gruntu podzielonych na 56 działek gruntów jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu, podczas, gdy dokonanie sprzedaży poszczególnych działek gruntu w 2007r. było działaniem w zakresie racjonalnego zarządu prywatnym majątkiem podatnika opodatkowanym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 O.p. Skarżący podkreślił, że podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa. Wydana przez organ podatkowy decyzja ma więc charakter deklaratoryjny. Nie powoduje przy tym przerwania biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie doszło do wydania decyzji przez organ odwoławczy, już po upływie terminu przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p. bowiem Skarżącemu decyzję doręczono w dniu 7 stycznia 2014 r. O "wydaniu decyzji" można zaś mówić tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy decyzja ta nie tylko jest przez organ podatkowy sporządzona, ale i doręczona, gdyż dopiero od tego dnia (doręczenia) strona może zapoznać się z treścią decyzji ostatecznej, a organ decyzją zostaje związany. Stanowisko takie ma potwierdzenie w uchwale składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. o sygn. FPS 8/03. Skarżący nie zgodził się ponadto z twierdzeniem organów podatkowych, że nabywanie i zbywanie nieruchomości w G. w 2007 r. było prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. Skarżący nabywał nieruchomości w celu ulokowania posiadanych wówczas nadwyżek finansowych i dokonywał tego w ramach zarządu majątkiem osobistym. Skarżący ma prawo korzystać z własnych środków w sposób jaki uważa za stosowny w celu ich najbardziej efektywnego wykorzystywania, stąd też podjęcie działań w kierunku ich ulokowania w bardziej niestandardowe rozwiązania niż lokata bankowa. Wybrany sposób lokowania własnych środków przez Skarżącego w nieruchomości wymagał podjęcia pewnych działań, które miały doprowadzić do odpowiedniego wyszukania, oceny nieruchomości, ich nabycia, a następnie zbycia nieruchomości. Nie znaczy to jednakże, że Skarżący podjął zorganizowaną i ciągłą działalność gospodarczą, a tylko tyle, że jego działania pozwoliły mu ulokować, a następnie odzyskać środki pieniężne w ramach racjonalnego zarządu majątkiem osobistym. Skarżący nie zamierzał dokonywać sprzedaży powyższych nieruchomości w sposób częstotliwy i ciągły. Nie dokonywał również żadnych czynności na nabytych nieruchomościach, takich jak ich scalanie, podział inwestowanie w infrastrukturę, z uwagi na fakt, iż jako dobra lokata prywatnego kapitału ewentualna sprzedaż nabytych nieruchomości miała nastąpić po kilku latach. Środki zainwestowane w nieruchomości w G. zostały bardzo szybko odzyskane przede wszystkim z uwagi na konieczność ich zainwestowania w spółkę, która potrzebowała środków do ciągłego rozwoju, a która wobec niepowodzenia w swojej działalności w chwili obecnej jest w likwidacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Poza sporem jest, że Skarżący w 2007 r. nabył działkę gruntu o powierzchni 54.886 m2, położoną w G., podzieloną na 56 działek, a następnie w tym samym roku dokonał odpłatnego zbycia 45 działek; pozostałe 11 działek zostało sprzedane w 2008 r. Natomiast spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania powyższych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości za kontrakty dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczącej handlu nieruchomościami. Zdaniem Sądu rację w tym sporze mają organy podatkowe. Stanowisko organów co do okoliczności prowadzenia działalności i zakwalifikowanie jej do pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe ze względu na rozmiar, zakres, przygotowania organizacyjne poczynione przez Skarżącego i zarobkowy charakter. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W niniejszej sprawie działania podejmowane przez Skarżącego miały charakter ewidentnie zarobkowy. Niewątpliwie sprzedaż działek przyniosła Stronie dochód. Zarobkową aktywność Podatnika można uznać za działalność handlową; zakup nieruchomości służył bowiem dalszej odsprzedaży; w bardzo krótkim odstępie czasu Skarżący dokonał wielu transakcji sprzedaży. Działalność prowadził we własnym imieniu i na własną rzecz. Sprzedaż działek miała charakter zorganizowany, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży działek: Skarżący ogłaszał oferty sprzedaży nieruchomości, współpracował z pełnomocnikiem - P. T. K., dla potrzeb prowadzenia rozmów handlowych wynajął pokój w G.. Podjęte przez Skarżącego w latach 2007 i 2008 działania świadczą, że nie były to okazjonalne transakcje. W związku z powyższym należy ocenić, że P. H. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zgadza się ze Stroną, że "decyzja podatnika o inwestowaniu swoich środków w nieruchomości nie może być w żadnej mierze uznana za prowadzenie działalności gospodarczej (...) oraz, że Podatnik ma prawo korzystać z własnych środków w sposób jaki uważa za stosowny w celu ich najbardziej efektywnego wykorzystywania, (...)w ramach zarządzania majątkiem osobistym miał prawo wybrać taki sposób ulokowania środków pieniężnych, który był dla niego najbardziej efektywny". Jednakże w okolicznościach ustalonych w niniejszej sprawie Skarżący nie tyle inwestował w nieruchomości, lecz raczej w działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, a tego rodzaju aktywność przynosząca dochody, jeżeli jest wykonywana we własnym imieniu oraz w sposób zorganizowany i ciągły podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. 2. Niezasadny jest zarzut przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec strony, o czym Skarżący został poinformowany, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. zawiesiło bieg terminu przedawnienia. 3. Organ podatkowy prawidłowo określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 92.167.00 zł. Skarżący uzyskiwał wprawdzie w 2007 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jako wspólnik spółki jawnej, ponosząc stratę z tej działalności, jednakże w przypadku, gdy przedsiębiorca oprócz działalności zwolnionej z opodatkowania uzyskuje również dochody podlegające opodatkowaniu, to dochód z działalności zwolnionej z opodatkowania (w tym przypadku prowadzonej na terenie SSE, objętej udzielonym zezwoleniem) nie zmniejsza dochodu do opodatkowania osiągniętego z działalności podlegającej opodatkowaniu. Dochodu tego nie zmniejsza także strata poniesiona z działalności na terenie SSE. Prawidłowo także opodatkowano dochody Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami wg skali podatkowej, gdyż Skarżący nie złożył oświadczenia o wyborze liniowej metody opodatkowania, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. 4. Niezasadny jest również zarzut dot. nieobjęcia zaskarżoną decyzją całości przychodów z działalności gospodarczej Strony. Decyzja dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a poza dochodami ze sprzedaży nieruchomości Skarżący nie uzyskał innych dochodów opodatkowanych. Organ podatkowy prawidłowo, w oparciu o treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami stwierdzając, że wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu jest inna niż wykazana w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. Przy czym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określa wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat. Decyzja może zatem wskazywać zobowiązanie w części już, w dniu jej wydania wygasłe w związku dokonanymi płatnościami. Ustalenie relacji wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego do dokonanych płatności musi być dokonane przez samego podatnika. 5. Organ w sposób prawidłowy i rzetelny zgromadził kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy oraz zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W zbiorze dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. znajduje się zawiadomienie P. H. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków - pismo z dnia 18.04.2013 r. nr [...] wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, z którego wynika, że zawiadomienie zostało doręczone w dniu 22.04.2013 r. pełnoletniemu domownikowi żonie Podatnika - Pani V. H. - k. 896-897, tom VI). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.