III SA/Wa 853/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi [...] Zrzeszenia Transportu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającą [...] Zrzeszeniu Transportu w S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca - do grudnia 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/wym miesiące. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w czasie przeprowadzonej w Zrzeszeniu kontroli ustalono, iż Zrzeszenie wykonywało czynności, które podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. ( Dz.U. nr 11 poz. 926), zwanej dalej ustawą o VAT. Czynności te nie były ewidencjonowane. Prowadzący kontrolę ustalili, że[...] Zrzeszenie Transportu w S. zrzeszało taksówkarzy, wykonujących własnym transportem, na własny rachunek usługi przewozu należących do grupy RADIO TAXI, innych członków nie należących do tej grupy, emerytów i rencistów. Ze statutu wynikało, że jest to dobrowolna, samorządna organizacja społeczno - zawodowa osób, podmiotów świadczących usługi transportowe. Statutowym celem jego działania jest ochrona interesów zawodowych członków Zrzeszenia, a nadto utrwalanie więzi środowiskowych i postaw zgodnych z zasadami etyki i godności zawodu. W statucie zapisano także, że swoje cele Zrzeszenie realizuje poprzez prowadzenie sieci łączności radiowej grupy RADIO TAXI. Ze składek członkowskich została założona sieć RADIO TAXI. Członkowie Zrzeszenia, opłacali je w różnej wysokości wynikającej z uchwał podejmowanych przez Zarząd Zrzeszenia. [...] Zrzeszenie Transportu posiadało przydział częstotliwości i zezwolenie na korzystanie z urządzeń radiokomunikacyjnych. Usługi RADIO TAXI świadczone przez należącą do Zrzeszenia sieć polegały na udostępnieniu radiotelefonu oraz zapewnieniu całodobowej obsługi centrali radio taxi, przyjmowaniu i przekazywaniu droga radiową współpracującym taksówkarzom zleceń i zamówień klientów. Usługi te były wykonywane przez akwizytorki na podstawie umów zawartych pomiędzy nimi a Zrzeszeniem. Za usługi Zrzeszenie wypłacało akwizytorkom wynagrodzenie, natomiast członkowie grupy RADIO TAXI nie ponosili za nie opłat. W odniesieniu do tych usług Organ podatkowy uznał, że są usługami, sklasyfikowanymi pod symbolem PKWiU 63 21 25 00, a ich świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był artykuł 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT, który stanowi o opodatkowaniu usług, od których nie pobiera się należności. Organ pierwszej instancji wskazał, iż wartość wykonanych usług została ustalona na podstawie art.23 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia1997r. ( Dz.U. nr 137 poz.926 ze zmianami), zwaną dalej "or.pod", w drodze oszacowania, przyjmując jako metodę szacunku metodę "inną", niż określone w § 3 tego przepisu. Organ I-ej instancji uznał bowiem, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na oszacowanie według jednej z metod określonych w § 3 art. 23 or.pod. i ustalił podstawę opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług w oparciu o wartości wynikające z rachunków miesięcznych wystawionych na rzecz Zrzeszenia przez akwizytorski świadczące usługi. Ustalono w ten sposób kwoty określające wartość sprzedaży usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Ponieważ obok tych czynności Zrzeszenie osiągało przychód z wynajmu własnych lokali użytkowych pod działalność gospodarczą osobom trzecim, usług kserograficznych oraz opłat za korzystanie z telefonów po podsumowaniu przychodu z tych tytułów i przychodu obliczonego w drodze oszacowania z usług na rzecz członków grupy radiowej, ustalono łączny przychód za poszczególne miesiące 2001 r. Stwierdzono, że w miesiącu czerwcu 2001 r. [...] Zrzeszenie Transportu w S. osiągnęło obrót w kwocie [...] zł. Oznaczało to, że w miesiącu czerwcu 2001 r. Zrzeszenie przekroczyło kwotę wolną od podatku, która w roku 2001 wynosiła [...] zł i na mocy art. 14 ust. 3 ustawy stało się podatnikiem podatku VAT. Organy I-ej instancji ustaliły wobec tego w decyzji wysokość podatku VAT należnego od podmiotu w miesiącach czerwiec - grudzień 2001 r. oraz zobowiązanie dodatkowe za poszczególne miesiące. Strona zaskarżyła wydaną przez organ I-ej instancji decyzję zarzucając jej - naruszenie przepisów art.14 ust. 1 w zw. z art. 2 ust.1,2 i 3 pkt 5 ustawy o VAT. poprzez niewłaściwe jej zastosowanie, - przepisów art. 196§ 4 i 6 or.pod. przez przyjęcie, że księgi podatkowe są nierzetelne - art. 21§ 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 w zw. z art. 23§3 i 4 or.pod. poprzez błędne przyjęcie metody szacunku i wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Pełnomocnik Skarżącej stwierdził, iż w jego ocenie Zrzeszenie nie świadczy na rzecz swoich członków żadnych nieodpłatnych usług w zakresie radiofonii i dlatego nie powinno być obciążone podatkiem VAT. Skoro usługa, "z natury rzeczy" jest nieodpłatna, to nie podlega reżimowi ustawy o VAT. Tak właśnie, zdaniem pełnomocnika jest w przedmiotowej sprawie, albowiem zrzeszeni taksówkarze z tytułu korzystania z radiostacji nie ponoszą żadnych opłat. Z ostrożności procesowej pełnomocnik Skarżącej zarzucił także nieprawidłowość orzeczenia w kwestii wybranej metody szacowania, bez szczególnego uzasadnienia zastosowanej przez organ podatkowy metody oszacowania, zarzucając, iż przy obliczaniu podatku organ nie zbadał, czy usługi świadczone przez akwizytorki dotyczyły tylko RADIA TAXI. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, chociaż uznał, że organ I-ej instancji niesłusznie powołał się na art. 23§4 or.pod. skoro w istocie skorzystał z metody jaką daje art. 23 § 2 or.pod. W rzeczywistości posłużył się bowiem zapisami z księgi rachunkowej oraz danymi z dowodów uzupełnionych w toku postępowania w postaci rachunków wystawianych przez akwizytorki za świadczone usługi, zgodnie z warunkami określonymi w zawartych z nimi umowach. Nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej z zarzutem nie wyjaśnienia, czy usługi świadczone przez akwizytorki dotyczyły jedynie usług radio-taxi, albowiem z treści umów jednoznacznie wynikało, że wypłacona kwota wynagrodzenia związana była jedynie ze świadczeniem usług na rzecz Zrzeszenia. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podniosła ponownie naruszenie przepisów wymienionych w odwołaniu od decyzji organu I-ej instancji (wskazanych wyżej). W uzasadnieniu skargi ponownie odwołała się do argumentu, iż wykonywane przez Zrzeszenie usługi miały charakter z istoty swojej nieodpłatny, oraz ponownie podniosła, że organy nie uzasadniły w sposób rzetelny, dlaczego skorzystały z takiej a nie innej metody oszacowania.( Wskazała "możliwość wyboru jednej z metod określenia podstawy opodatkowania jest bardzo szeroka, począwszy od porównania cen usług połączeń w systemie Radio-Taxi w innych korporacjach, poprzez ustalenie ilości zamówień telefonicznych"). Ponownie zarzuciła, że organ I-ej instancji nie zbadał, czy usługi świadczone przez akwizytorki dotyczyły jedynie usług dla RADIO -TAXI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Art. 2 ustawy o VAT określa zakres przedmiotowy ustawy i wskazuje, że opodatkowaniu podlega sprzedaż i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustęp 3 pkt 5 cytowanego przepisu poszerza zakres stosowania ustawy na świadczenia usług o których mowa w ust. l, bez pobrania należności. Dla interpretacji tego przepisu niezbędne jest ustalenie, czym są w jego rozumieniu przepisu usługi odpłatne ( te, o których mowa w ust. 1), świadczone bez pobrania należności. Pod pojęciem odpłatności usług rozumie się prawo usługodawcy do żądania od usługobiorcy lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu ( np. w postaci świadczenia wzajemnego). Powyższe oznacza, że o odpłatności usługi decydują strony umowy. Nieodpłatność usługi może wynikać z istoty danej czynności ( umowy użyczenia, umowy nieoprocentowanej pożyczki) bądź z umowy. W rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt ustawy o VAT pojęcie "nieodpłatności" usługi jest interpretowane zawężająco. W orzecznictwie uznaje się, że " nieodpłatność" musi wynikać z istoty czynności, musi być jej immanentną cechą. Jeżeli natomiast nieodpłatność wynika z umowy lub z mocy przepisu szczególnego lub faktycznie nie dochodzi do skutku, to nie można mówić o czynności " nieodpłatnej" w rozumieniu ustawy o VAT. Konkludując, należy stwierdzić, że jeśli strony świadczyły usługi, które ze swej istoty są odpłatne, mimo, że odpłatności tej nie określiły, to podlegają art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT. Drugim elementem istotnym dla rozstrzygnięcia jest ocena, czy [...] Zrzeszenie Transportu w S. było podatnikiem podatku VAT, a zatem czy spełniało przesłanki wskazane w art. 5 ustawy o VAT. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że tak właśnie było. Zrzeszenie jako osoba prawna wykonująca zadania statutowe we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, w zakresie w jakim realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2004r. sygn III S.A.1543/02 przepisy ustawy nie łączą obowiązku podatkowego z tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie [...] Zrzeszenie Transportu wykonywało na rzecz zrzeszonych w grupie RADIO TAXI członków Zrzeszenia czynność prowadzenia sieci łączności radiowej, bez pobierania od nich z tego tytułu należności. Wykonywane czynności są usługami, albowiem są klasyfikowane Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 63 21 25 00. Należy zatem stwierdzić, że z tytułu wykonywania tych czynności [...] Zrzeszenie Transportu winno być opodatkowane podatkiem VAT i wykonywać obowiązki, jakie nakłada na podatników tego podatku ustawa o VAT. W tym zakresie winno prowadzić stosowną dokumentację (art. 32), obliczać i wpłacać podatek VAT do urzędu skarbowego (art. 26), składać deklarację. (art. 10 ust. 1 i 2). Materiał dowodowy, nie kwestionowany przez Skarżącą, wskazuje, że tak nie było. Zatem, słusznie organy podatkowe uznały, że podatek, z tytułu wyżej świadczonych usług winien zostać policzony w inny sposób. Ordynacja podatkowa wskazuje różne rozwiązania sytuacji, kiedy ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi podatkowe nie jest możliwe. Art. 23§1 or. pod. stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, brak jest ksiąg podatkowych, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Norma paragrafu 2 tego przepisu pozwala jednak odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ I-ej instancji wskazał, że dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art.23 § 4 uznając, że żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 or. pod. nie znajduje zastosowania. Jednakże, w istocie, co wynika z uzasadnienia oparł swoje wyliczenia na art. 23 § 2 ordynacji podatkowej. Organ II-ej instancji skorygował podstawę prawną, tak, by odpowiadała dokonanej przez organ I-ej instancji metodzie obliczenia podstawy opodatkowania. Wyjaśnił, że wobec istnienia dokumentów w postaci umów i rachunków zawartych z akwizytorkami obsługującymi centralę telefoniczną Organ I-ej instancji skorzystał w istocie z art. 23 § 2 or.pod. i obliczył podstawę opodatkowania nie korzystając z szacunku. Posłużył się księgami rachunkowymi oraz rachunkami i umowami wystawionymi przez akwizytorki. Słusznie, w ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedłożona dokumentacja jest dokumentacją czynności wykonanych na rzecz Zrzeszenia, a nie na rzecz innych podmiotów. Brak jest w sprawie okoliczności, które mogłyby sugerować, że wystawione przez akwizytorki rachunki, zawierały cenę usług na rzecz innych podmiotów. Przyjęta metoda jest najbardziej zbliżona do przychodów, jakie z tytułu wykonania usługi mogłoby otrzymać Zrzeszenie, gdyby usługi te miały charakter odpłatny. Ich wartość równa jest w zasadzie poniesionym przez Zrzeszenie kosztom. Zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 3 i § 4, art. 21 § 1 i 2 oraz art. 196 § 4 i 6 or.pod, nie był podstawą rozstrzygnięcia i w tym stanie rzeczy nie znajduje uzasadnienia. Wobec określenia kwot podatku od towarów i usług za usługę obsługiwania centrali radio-taxi, za poszczególne miesiące, organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż wartość sprzedaży Skarżącej ( w rozumieniu ustawy o VAT) w miesiącu czerwcu 2001 r. przekroczyła kwotę wolną od podatku, wskazaną w art.14 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, co skutkowało koniecznością wydania decyzji określającej wymiar podatku VAT.. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe były prawidłowe. Prawidłowo także zastosowano i zinterpretowano przepisy ustawy o podatku VAT opierając rozstrzygnięcie na art. 2 ust. 3 pkt 5 wyżej cytowanej ustawy. Nie naruszono przepisów postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1370 ze zm.) orzekł, jak w wyroku.