III SA/Wa 854/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant A.A., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" kwietnia 2006 r. nr "[...]" w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia "[...]" stycznia 2006 r. nr "[...]", 2) określa, że postanowienia których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. w sprawie stanowiska wierzyciela co do zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. określił S. sp. z o. o. w W.– zwanej dalej "Spółką", wysokość nie pobranego i nie wpłaconego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaku towarowego za poszczególne miesiące 2002 r. w kwocie [...] zł. Decyzję doręczono Spółce w dniu [...] września 2005 r. W dniu [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuły wykonawcze na zobowiązania Spółki wynikające z powyższej decyzji, a następnie – będąc jednocześnie organem egzekucyjnym – przystąpił z urzędu do ich realizacji. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono Spółce w dniu [...] listopada 2005 r. Pismem z dnia 29 listopada 2005 r. Spółka wniosła do organu egzekucyjnego, na podstawie art. 33 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podnosząc kwestię wystawienia tytułów wykonawczych bez uprzedniego przesłania pisemnego upomnienia oraz wskazując na błędy w tytułach wykonawczych. Spółka podniosła także, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doręczył jej jedynie duplikat decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając jako wierzyciel należności w podatku dochodowym od osób prawnych, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. wydanym na podstawie art. 34 u.p.e.a. zajął stanowisko w zakresie wniesionych zarzutów, uznając je za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie Spółka, podtrzymując zgłoszone wcześniej zarzuty, wniosła zażalenie domagając się jednocześnie umorzenia postępowania egzekucyjnego i zwrotu wyegzekwowanych należności wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. uznał, że stanowisko wierzyciela odnośnie zgłoszonych zarzutów było prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił m.in., że Spółka w odwołaniu od decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. podniosła już kwestię doręczenia "duplikatu" decyzji. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie uznając doręczenie kopii decyzji za prawnie skuteczne, tym samym stwierdzając, iż decyzja weszła do obrotu prawnego i wywarła skutki prawne. Na tę decyzję Spółka wniosła skargę do Sądu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści art. 34 § 1a u.p.e.a. wynika, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem odrębnego rozpoznania, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zarzuty Strony dotyczące mocy prawnej "duplikatu" decyzji były przedmiotem odrębnego postępowania i uznane zostały przez organy podatkowe za niezasadne, w związku z tym nie podlegają one ponownej ocenie w ramach środka zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia Spółce upomnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w spawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z późn. zm.) zezwalają wierzycielowi wszcząć postępowanie bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu – w przedmiotowej sprawie w decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. W tytułach wykonawczych wskazane zostało bowiem, iż aktem normatywnym stanowiącym podstawę orzeczenia są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), natomiast jako podstawę prawną należności wskazano decyzję z dnia 11 lipca 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., powtórzyła zarzuty podnoszone w trakcie postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić poprzez stwierdzenie nieważności obu wydanych w niniejszej sprawie postanowień. Podejmując takie rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (w tym przypadku postanowienia) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, jakie były granice sprawy, tj. w jakim przedmiocie zostały wydane zaskarżone postanowienia. Zaskarżone postanowienia wydano w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym w ramach stanowiska wierzyciela. O tym, że postanowienie z dnia [...] stycznia 2006 r. jest stanowiskiem wierzyciela świadczy wprost stwierdzenie zawarte w sentencji tego postanowienia, iż (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. występując jako wierzyciel zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym (...) stwierdza, że zarzuty Spółki zgłoszone w piśmie z dnia 29 listopada 2005 r. (...) są nieuzasadnione." O takim charakterze świadczy też treść zarówno sentencji jak i uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zatem zostały postanowienia zawierające stanowisko wierzyciela co do zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. wymaga, aby przy egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym zarzuty przewidziane w art. 33 (za wyjątkiem zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego – pkt 8), w tym zarzut niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 (art. 33 pkt 6 i pkt 10) organ egzekucyjny rozpatrywał po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela w przedmiocie tych ostatnich zarzutów nie jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Stan faktyczny niniejszej sprawy polegał zatem na tym, że wierzycielem, który skierował tytuł wykonawczy do egzekucji administracyjnej był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. a jednocześnie organem egzekucyjnym, który wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne był ten sam Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W tym stanie rzeczy rozważyć należało, czy przewidziana w art. 34 § 1 u.p.e.a. konieczność uzyskania stanowiska wierzyciela co do zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego, obejmuje również sytuację, kiedy to wierzyciel należności podatkowych jest jednocześnie organem egzekucyjnym właściwym dla egzekucji tych należności. Dokonując oceny powyższej kwestii zważyć należało, że podwójna funkcja naczelnika urzędu skarbowego uwzględniona została przez ustawodawcę w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawodawca nie tworzy tu konstrukcji prawnej, która prowadziłaby do swojego rodzaju fikcji, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami. Przeciwnie, w art. 26 § 4 u.p.e.a. postanawia, że jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. Specyfikę sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, ustawodawca uwzględnia przede wszystkim określając podmioty uprawnione do złożenia zażalenia na postanowienia organu egzekucyjnego. Prawo to z reguły nie przysługuje wierzycielowi będącemu organem egzekucyjnym (zob. art. 13 § 2, art. 23 § 8, art. 29 § 2, art. 45 § 3, art. 58 § 3, art. 59 § 3, art. 64e § 5, art. 157 § 1, art. 159 § 1a u.p.e.a.). Ustawodawca wyłączył także możliwość złożenia przez wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenia na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Prawo to przysługuje bowiem wyłącznie zobowiązanemu i wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (art. 34 § 5 u.p.e.a.). Zdaniem Sądu, powodem pozbawienia wierzyciela - naczelnika urzędu skarbowego prawa do zaskarżania postanowień organu egzekucyjnego jest uznanie przez ustawodawcę, że organ egzekucyjny - naczelnik urzędu skarbowego wyraża jednocześnie swoje stanowisko jako wierzyciel. Ustawodawca nie dopuszcza więc niejako możliwości, że naczelnik urzędu skarbowego mógłby wyrazić inny pogląd jako wierzyciel i inny – jako organ egzekucyjny. Także inne unormowania u.p.e.a. dotyczące zarachowywania kosztów upomnienia (art. 15 § 3), naliczania kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 2, art. 66 § 4 pkt 2), opłat w postępowaniu zabezpieczającym (art. 163 § 2a) oraz egzekucji z nieruchomości (art. 110 § 1a) świadczą o tym, że ustawodawca aczkolwiek rozróżnia pozycję naczelnika urzędu skarbowego jako wierzyciela i organu egzekucyjnego, to jednak uwzględnia okoliczność, że jest to w istocie jeden organ administracji pełniący funkcje różnych organów w rozumieniu ustaw określających poszczególne dziedziny z zakresu działalności administracji. Z drugiej strony jednakże, ustawodawca formułując art. 34 § 1 u.p.e.a. nie zawarł w nim zapisu wyłączającego obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że w każdym przypadku złożenia zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny musi uzyskać stanowisko wierzyciela, nawet wtedy, gdy wierzycielem tym jest on sam. Rezultatem tego jest możliwość uruchomienia przez dłużnika dwukrotnej kontroli instancyjnej i sądowej stanowiska pochodzącego od tego samego organu, raz wyrażonego w postanowieniu zawierającym stanowisko wierzyciela, a następnie – w postanowieniu w sprawie zarzutów. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego uzasadnione jest odejście od wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej. Ta zaś prowadzić musi do wniosku, że wymóg uzyskania stanowiska wierzyciela nie dotyczy sytuacji, gdy wierzycielem tym jest organ egzekucyjny prowadzący egzekucję, w której zgłoszono zarzuty. Stanowisko takie wyrażone zostało w opracowaniu "Administracyjne postępowanie egzekucyjne" T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, gdzie stwierdzono, że: " (...) W przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem to faza postępowania badania dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna. W razie stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji organ ten po prostu nie przystępuje do sporządzenia tytułu wykonawczego"(Wydawnictwo TNOiK 2002, s. 102). Podobnie w "Postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Komentarz" T. Jędrzejewski, P. Rączka stwierdzili, że (...) Przepis art. 34 § 1 nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy organ egzekucyjny i wierzyciel to ten sam podmiot (Wydawnictwo Infotrade, Gdańsk 2000 r., s. 103). W tym miejscu należy też wskazać, iż po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2007 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I FSK 115/06, do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a.: "Czy wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, należy uznać za bezprzedmiotowe?", Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę: "Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe" ( sygn. akt FPS 4/06). W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny poddając analizie treść art. 34 § 1 u.p.e.a. stwierdził m.in., iż zastosowanie wyłącznie wykładni gramatycznej tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela – a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów. Uznając taki wniosek, wysnuty z wykładni gramatycznej za nielogiczny, Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz poglądy wyrażane w doktrynie prawa podkreślił, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do tylko jednego jej rodzaju, a w przypadku, gdy rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, należy sięgnąć do innych rodzajów wykładni w tym wykładni systemowej i celowościowej. Za słuszne Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 359/05, że: " (...) U podstaw regulacji prawnej, wymagającej uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, leży niewątpliwie uznanie przez ustawodawcę potrzeby uzyskania – przed rozpatrzeniem zarzutów przez sam organ egzekucyjny, do którego zarzuty zostały zgłoszone – wypowiedzi w tym zakresie samego wierzyciela, będącego przecież "dysponentem" postępowania egzekucyjnego, skoro to na jego wniosek i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przezeń zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w art. 27 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny obowiązany jest wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 1 ustawy), samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel, poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także kontroli sądowo-administracyjnej, wskazuje jednoznacznie na ratio legis takiego unormowania, w szczególności przy uwzględnieniu zasady, iż wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na podstawach określonych w art. 33 pkt 1-5 ustawy jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wydanego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu – najpierw jako wierzyciel i oddzielne – jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać by musiało na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowo-adminmistracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne należy uznać takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej (podkreśl. Sądu) do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję." Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko wyrażone w powyższej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 18 u.p.e.a, art. 126 i art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 152 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Sąd nie orzekł o zwrocie na rzecz Spółki kosztów postępowania, albowiem ta będąc pouczona o treści art. 210 § 1 P.p.s.a. w prawidłowo doręczonym zawiadomieniu o rozprawie, nie złożyła w tym zakresie stosownego wniosku.