III SA/Wa 855/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Pismem z 20 lutego 2018 r. M.M. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2014. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. W dniu 15 grudnia 2014 r. N. i M.M. wystąpili do Burmistrza Miasta i Gminy S. o umorzenie pozostałych części zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014 w łącznej kwocie 182 zł. 1.2. Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. odmówił umorzenia zaległości podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło tę decyzję w dniu [...] maja 2017 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1.3. Decyzją z [...] września 2017 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 182 zł za nieruchomość położoną w miejscowości D. ul. [...]. W oświadczeniu o stanie majątkowym M.M. wykazał: rodzina trzyosobowa w tym jedno dziecko. Dochód podatnika 3.970,00 zł oraz dochód żony wynoszący 2.600,00 zł. Łączny dochód miesięczny wynosi 6.570,00 zł, dochód miesięczny na osobę w rodzinie 2.190,00 zł. Dalej organ wyjaśnia, że wnioskodawcy posiadają dom własnościowy o powierzchni użytkowej 170 m2 i działkę budowlaną o powierzchni 887 m2. Posiadają również samochód marki [...] rocznik 1999, [...] rocznik 2006 oraz [...] rocznik 2005. Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem domu, jakie ponoszą zobowiązani to: energia 105,00 zł, woda 100,00 zł, telefon 60,00 zł, kredyt hipoteczny na dom 2350,00 zł, wydatki na żywność 1300,00 zł, wydatki na ubranie 700,00 zł. Zdaniem organu, wykazany przez podatników miesięczny dochód po uwzględnieniu wydatków nie oznacza, że podatnicy nie mają możliwości uregulowania zobowiązań podatkowych, a zły stan techniczny drogi dojazdowej do nieruchomości nie może skutkować zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia podatku. 1.4. W dniu 4 października 2017 r. M.M. wniósł odwołanie od decyzji. Skarżący podnosi, iż rozstrzygnięcie decyzji jest subiektywnym wyrazem niechęci burmistrza do niego, jako członka stowarzyszenia działającego na rzecz zablokowania budowy kompostowni planowanej w odległości 500 metrów od jego nieruchomości. Nadto, strona podnosi zły stan drogi dojazdowej do posesji, która nie jest utwardzona, a gmina pomimo zapewnień nie dokonała jej utwardzenia. Strona podnosi również opieszałość organu w prowadzonym postępowaniu, który ważny interes upatruje wyłącznie w interesie gminy a nie jej mieszkańców. W dniu 9 listopada 2017 r. wpłynęło pismo uzupełniające M.M., w którym wyjaśnia, że mieszkańcy złożyli się na wytyczenie przez geodetę ulicy [...] , a gmina zobowiązała się ją utwardzić do szerokości 10 metrów natomiast do chwili obecnej gmina nie wywiązała się z zobowiązania wobec mieszkańców. Skarżący wskazuje też, iż inne jest zużycie eksploatacyjne pojazdów, które poruszają się po przejezdnych drogach a inne, które przedzierają się przez koleiny i błoto. 1.5. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S.. W ocenie Kolegium, w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wymagane przez przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. przesądziło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, jako że powtórna analiza całokształtu sprawy doprowadziła do takich samych wniosków, do jakich doszedł organ pierwszej instancji. Analizując sytuację materialną wnioskodawców stwierdzono, że rodzina ponosi duże wydatki przede wszystkim na kredyt hipoteczny, który pochłania znaczą część dochodu. Miesięczny dochód wynoszący 6.570 zł pomniejszony o podstawowe wydatki wskazane w oświadczeniu w kwocie 4.615 zł daje kwotę 1.955 zł, z których rodzina może pokryć zobowiązanie podatkowe jak również inne nieprzewidziane wydatki. 2.1. W skardze do tutejszego Sądu zarzuca się, że bezzasadnie żądano złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień jego złożenia, zamiast na stan faktyczny osiąganych dochodów w 2014 r. oraz stanu posiadania. Skarżący wskazuje, że od 2016 r. poprawiła się sytuacja materialna. Skarżący podkreśla, że Gmina nie wywiązuje się ze swoich obowiązków w kwestii utwardzenia lub wyznaczenia drogi dojazdowej do posesji, a Skarżący musi ponosić koszty naprawy uszkodzonych samochodów. Skarżący uważa, decyzję za niesprawiedliwą i nie zgadza się z oceną wyrażoną przez organ. Uczestnikiem postępowania jest żona Skarżącego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście przesłanek do umorzenia zobowiązania podatkowego oraz ocena, czy zaskarżona decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego. Sporne jest, czy w związku ze złym stanem technicznym drogi dojazdowej do posesji Skarżący znajduje się w sytuacji uprawiającej go do umorzenia zaległości podatkowej. 5. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga jest niezasadna. Organ prawidłowo ustalił, że brak jest ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowej. 6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego orzeczenia należy wskazać, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie i uwzględniony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub gminy z należnych im wpływów. Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana). Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy. 6.2. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także z perspektywy posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13 - (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, CBOSA). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, który występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, CBOSA). 6.3. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA) w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, CBOSA). Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. 7. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy ulg uznaniowych. Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono. 8. Znaczenie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej przyjęte przez organy podatkowe w tej sprawie nie odbiega od przedstawionego wyżej przez Sąd. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe rozpatrzyły konkretną sytuację, w jakiej znajdował się Skarżący i jaka wynikała ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, stan faktyczny został wyjaśniony a organy prawidłowo oceniły, że sytuacja w jakiej znajduje się Skarżący nie daje podstaw do udzielenia nadzwyczajnej ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej. Sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącego i jego rodziny jest dobra. W tym zakresie ustalenia postępowania podatkowego nie są sporne. Oczekiwanie przez Skarżącego, że organ winien ustalać jego historyczny stan majątkowy (dochody do 2014 r.), a nie stan na okres, w którym sprawa jest rozstrzygana jest bezzasadne. Sąd bada prawidłowość decyzji wedle stanu faktycznego istniejącego w dacie jej wydawania, a nie w dacie składania wniosku do organu podatkowego pierwszej instancji. Stan faktyczny ma być dokładnie wyjaśniony w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Nie ma żadnego oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej żądanie od organu, aby koncentrował się na historycznym stanie faktycznym i zaprzestał ustalenia bieżącej sytuacji majątkowej i finansowej w kontekście przesłanek umarzania zaległości podatkowych. W stanie faktycznym sprawy z uwagi na to, że sytuacja finansowa Skarżącego uległa poprawie w okresie między złożeniem wniosku o umorzenie a decyzją w tej sprawie Skarżący ma subiektywny interes, aby organ oceniał jego dawną sytuacją, wedle stanu na dzień złożenia wniosku. Ordynacja podatkowa nie zawiera takiej reguły dowodowej o jaką Skarżący postuluje. Nadto gdyby taka reguła istniała prowadziła do nieakceptowalnych dla praworządności wyników. W sytuacji gdyby sytuacja strony wnoszącej o ulgi w spłacie pogorszyłaby się w toku trwającego postępowania, to wedle koncepcji Skarżącego organ winien pominąć te nowe okoliczności istniejące przed wydaniem decyzji, a wzmacniające zasadność wniosku o umorzenie postępowania. Tym samym organ prowadziłby postępowanie, które z grunty byłoby wadliwe. Ignorowanie przez organ istnienia nowych dowodów lub okoliczności faktycznych powstałych przed dniem wydania decyzji wymagałoby wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nadto, w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie wiąże reguła stanu rzeczy osądzonej. Co oznacza, że po wydaniu decyzji w sprawie, w razie istotnej zmiany sytuacji podatnika możliwe jest ponowne wnioskowanie o ulgi w spłacie bez uszczerbku dla wcześniej wydanej decyzji. Zmiana sytuacji podatnika, po wydaniu wcześniej decyzji odmownej, otwiera więc niejako nową sprawę z nowym stanem faktycznym. Zestawienie kwoty zaległości z zasobami majątkowymi podatnika i jego dochodami wskazuje, bez żadnych wątpliwości, że kwota zaległości podatkowej jest obciążeniem możliwym do poniesienia. Największą pozycją w zobowiązaniach Skarżącego jest kredyt hipoteczny. Wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ponoszenia danin publicznych nie może jednak dawać pierwszeństwa dla wykonywania zobowiązań cywilnoprawnych, nawet takich, które są zabezpieczone hipotecznie. 9. Podkreślić należy, że Sąd nie bada kwestii konieczności dokonania remontu, przebudowy czy wytyczenia nowej drogi dojazdowej do posesji Skarżącego. Nie mieści się to w granicach rozstrzyganej sprawy podatkowej. Sąd zwraca uwagę, że podatek jest daniną o charakterze bezzwrotnym (art. 6 O.p.) to znaczy, że podatnik nie uzyskuje w zamian za zapłatę podatku żadnego indywidualnego świadczenia wzajemnego. Nie ma także roszczenia o zaprzestanie płacenia podatków, tylko dlatego że nie jest zadowolony z tego jak są dystrybuowane środki pozyskane z podatków. Sprawa ewentualnej odpowiedzialności cywilnoprawnej zarządcy drogi publicznej za szkody (uszkodzenia samochodów podczas korzystania z drogi publicznej) jest sprawą odrębną od sprawy umorzenia zaległości podatkowej. Podatnik nie może niejako "egzekwować" tej odpowiedzialności wstrzymując się z zapłatą podatku i żądając jego umorzenia. Umorzenie zaległości podatkowej nie może więc być traktowane jako forma wzajemnych rozliczeń między budżetem gminy, a podatnikiem. Podstawy odpowiedzialności cywilnoprawnej zarządcy drogi opierają się na gruncie art. 415 Kodeksu cywilnego, a nie na podstawie Ordynacji podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowej wymaga istnienia sytuacji szczególnej związanej z brakiem możliwości zapłaty podatku lub z powstaniem zaległości. Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie takich szczególnych okoliczności nie ma. 10. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 10.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.