III SA/Wa 856/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi A. B. i K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę W dniu 25 maja 2006 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za kwiecień 2006 r., złożona przez spółkę cywilną W. A. B., K. K.. W deklaracji wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Pismem z dnia 29 listopada 2006 r. skierowanym do A. B. i K. K. – Skarżących w niniejszej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż "brak jest podstaw prawnych do dokonania zwrotu". Wyjaśnił, że w dniu 25 maja 2006 r. spółka cywilna zgłosiła zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem 1 maja 2006 r. z powodu likwidacji. Z tym dniem została więc wykreślona przez organ podatkowy z rejestru podatników tegoż podatku. Zdaniem organu ustanie bytu prawnego spółki cywilnej oznaczało, iż przestała ona być podatnikiem, a w świetle art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", zwrot podatku następuje na rachunek bankowy podatnika. W takim stanie rzeczy organ skonkludował, że "brak jest przepisu umożliwiającego dokonanie zwrotu podatku VAT". Powyższe pismo Skarżące potraktowały jako decyzję o odmowie zwrotu podatku VAT, wnosząc od niej odwołanie. W odwołaniu zarzuciły, że "decyzja" narusza art. 14 ust. 9 w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tymi przepisami, gdy w rozliczeniu podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od towarów po remanencie, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu różnicy. Zasada ta – zdaniem Skarżących – obowiązuje także w sytuacji rozwiązania spółki cywilnej. Byli wspólnicy mają więc prawo do otrzymania zwrotu. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", stwierdził niedopuszczalność odwołania. W jego ocenie zaskarżone pismo nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 § 2 O.p. Nie zawiera bowiem rozstrzygnięcia o istocie sprawy, nie kształtuje sytuacji materialnoprawnej strony, ani nie wywołuje skutku procesowego powodującego zakończenie sprawy. Według organu odwoławczego treść pisma skierowanego do byłych wspólników spółki cywilnej ma charakter czysto informacyjny. Jednocześnie podkreślił on, iż organ pierwszej instancji nie może poprzestać na udzieleniu stronie informacji co do braku możliwości pozytywnego załatwienia sprawy, gdy istnieją przesłanki do jej załatwienia w drodze decyzji. Organ ten winien zatem odnieść się do żądania strony bądź przez dokonanie zwrotu różnicy podatku zgodnie ze złożoną deklaracją, bądź przez wydanie decyzji odmawiającej zwrotu. Dopiero jeśli zostanie wydana decyzja strona będzie mogła ją zaskarżyć. W tej sytuacji organ odwoławczy odstąpił od merytorycznego rozpoznania zarzutów "odwołania". W skardze z dnia 12 marca 2007 r. Skarżące, wnosząc o uchylenie postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciły naruszenie art. 207 § 1 O.p. przez odmowę rozpoznania odwołania, co podważa zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a także zmierza do ominięcia prawa (art. 120 o.p.) przez pozbawienie Skarżących prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji (art. 220 o.p.). Ich zdaniem odmowa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ze złożonej deklaracji, stanowi "rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy podatnika, kształtujące jego sytuację materialnoprawną, kończące sprawę, zatem wymagała formy decyzji administracyjnej". Nadto, Skarżące podkreśliły, że pismo z dnia [...] listopada 2006 r. zawiera wszystkie elementy decyzji, zwłaszcza "rozstrzygnięcie sprawy poprzez odmowę zwrotu podatku". Jako takie podlegało więc zaskarżeniu w drodze odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie wyraził też pogląd, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wydania decyzji "odmawiającej" zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Artykuł 99 ust. 12 u.p.t.u. pozwala określać kwotę takiego zwrotu w wysokości innej niż wskazana w deklaracji, ale nie daje podstaw do tego, aby organ mógł odmówić całkowicie zwrotu różnicy podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty w niej podniesione były chybione. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu żadna z wyżej wymienionych przesłanek w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Dokonując zatem oceny zaskarżonego postanowienia należało stwierdzić, że odpowiada ono prawu. Sporna między stronami była kwalifikacja prawna pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2006 r. Według Skarżących było ono decyzją, gdyż zawierało rozstrzygnięcie o odmowie dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uważał natomiast, że ww. pismo było li tylko informacją skierowaną do Skarżących (byłych wspólniczek rozwiązanej spółki cywilnej W. A. B., K. K.), przy czym udzielona informacja nie załatwiała sprawy zwrotu i na jej załatwienie przez organ podatkowy pierwszej instancji w postaci dokonania czynności zwrotu lub wydanie decyzji odmawiającej zwrotu strona miała prawo oczekiwać. Zdaniem Sądu w sporze tym podzielić należało pogląd, iż powyższe pismo nie mogło być uznane za decyzję. Przede wszystkim nie zawierało ono, jak wadliwie przyjęły Skarżące, rozstrzygnięcia o odmowie dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji. W piśmie tym organ podatkowy jedynie informował, że nie znajduje podstaw prawnych (jego zdaniem "brak jest przepisu"), które umożliwiałyby dokonanie zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu takie stwierdzenie nie jest tożsame z władczym orzeknięciem o odmowie zwrotu. Co najwyżej może być uznane za jeden z elementów oceny prawnej, której znaczenie w określonych okolicznościach faktycznych może dopiero zostać przełożone na wydanie rozstrzygnięcia o właściwej dla takich ustaleń treści. Zarówno bowiem elementy składające się na stan faktyczny danej sprawy, jak i jego kwalifikacja prawna w ramach norm prawa materialnego oraz prawa procesowego są tym, co daje w całości asumpt do sformułowania rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończącego postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 O.p.), bądź umorzenia postępowania, gdyby stało się ono bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Powyższe pismo, jak słusznie podniesiono w zaskarżonym postanowienie, nie statuowało sytuacji materialnoprawnej Skarżących w płaszczyźnie zwrotu podatku od towarów i usług, ani też nie kończyło sprawy tego zwrotu w ujęciu procesowym. Ze wskazanych przyczyn pismo z dnia [...] listopada 2006 r. nie było decyzją. W konsekwencji nie podlegało zaskarżeniu w trybie odwoławczym (art. 220 § 1 w związku z art. 223 O.p.) i jako takie nie mogło być weryfikowane w postępowaniu odwoławczym przez organ drugiej instancji. Nie przysługiwało zatem od niego odwołanie. Niedopuszczalność zaś odwołania stwierdza organ odwoławczy w drodze postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zaskarżone postanowienie odpowiadało zatem prawu i nie naruszało wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że kwestia zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji pozostaje nadal otwarta. Skarżące mają więc prawo oczekiwać na załatwienie sprawy zwrotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Ewentualnie mogą też korzystać, jeśli będą spełnione ku temu prawem przewidziane przesłanki, ze środków prawnych służących zwalczaniu bezczynności organu podatkowego w tej materii. Mając jednakże na uwadze zasadę ekonomii postępowania, na marginesie stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę sugerującego niemożność wydania decyzji odmawiającej całkowicie zwrotu różnicy podatku w ramach dyspozycji art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zauważyć trzeba, że kwestia zwrotu różnicy między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego w przypadku rozwiązania spółki cywilnej uregulowana została w art. 14 u.p.t.u. W ust. 9 tego artykułu przewidziano, że jeśli w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (a ten mógł powstać także już po rozwiązaniu spółki - najpóźniej 14. dni od dnia jej rozwiązania – ust. 6) kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Przysługuje ono zatem mimo, iż spółka jest już rozwiązana, a jego realizacja następuje z odpowiednim (podkreśl. Sądu) zastosowaniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przepisy te stanowią zatem dla przypadków objętych jego dyspozycją podstawę prawną załatwienia sprawy zwrotu, zarówno pozytywnego, jak i negatywnego. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o ten przepis orzekł zatem jak w sentencji. Wobec nieuwzględniania skargi brak było podstaw do rozstrzygania w przedmiocie wniosku o zwrot kosztów (a contario art. 209 P.p.s.a.).