III SA/Wa 857/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Ewa Radziszewska – Krupa, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "S." Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].07.2003r. Nr uznał, że Sp. z o.o. S. z siedzibą w W. bezpodstawnie uznała za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących: 1. badań rynku w kwocie [...] zł. Zakwestionowane zostały faktury, wystawione przez firmę "D.". Spółka z o.o. S. nie przedłożyła żadnych dokumentów oraz dowodów potwierdzających wykonanie usług przez tę firmę na rzecz Spółki, 2. wynagrodzenia dla członków zarządu w kwocie [...] zł. Jako koszt uzyskania przychodów zakwestionowane zostały faktury wystawione przez "W." z siedzibą w L.. Według Spółki wynagrodzenia są bezpośrednio związane z pracownikami cudzoziemcami, którzy pracowali na rzecz "W." w roku 1999 i jednocześnie pełnili funkcję członków zarządu. Członkowie zarządu byli w spółce zatrudnieni na umowę o pracę i otrzymywali przewidziane w umowie wynagrodzenie. Zdaniem Dyrektora UKS jednoczesne uznanie tych wynagrodzeń i spornej kwoty [...] zł byłoby równoznaczne z zaliczeniem do kosztów podwójnych wydatków z tego samego tytułu. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów ani dowodów potwierdzających wykonanie usług przez członków zarządu w ramach usług marketingowych. Wydatki zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 3. wynagrodzeń za licencję na program komputerowy w okresie [...] miesięcy 2000r. – art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993r., poz. 482 ze zm.), 4. dotyczących ubezpieczenia w kwocie [...] zł. Spółka nie wykazała jakiego rodzaju ubezpieczenia dotyczył wydatek oraz na jakich zasadach był ponoszony. Po wniesieniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].10.2003r. nr [...] zwrócił sprawę celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że konsekwencją nieuznania kosztów usług marketingowych za koszty uzyskania przychodów, winno być nie uznanie za koszt podatkowy należnego podatku VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia [...].11.2003r. nr [...] zmienił wydaną w dniu [...].07 decyzję przez dokonanie wymiaru uzupełniającego w kwocie [...] zł. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2004r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].07.2003r. Nr [...] określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł i odwołania z dnia [...].12.2003r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydanej po przekazaniu sprawy do dokonania wymiaru uzupełniającego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił ww. decyzję z dnia [...].11.2003r. oraz określił wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. w wysokości [...]zł. W kwestii nieuwzględnienia wydatku w wysokości [...]zł dotyczącego badania rynku powołując się na orzecznictwo stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust.1, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu musi między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Dyrektor UKS w decyzji z dnia [...].07.2003r. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z trzech faktur wystawionych przez "D.". Stwierdził, że Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów oraz dowodów potwierdzających wykonanie usług przez tę firmę na rzecz S. Sp. z o.o. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodów koszty usług badania rynku wykonanych przez firmy A. i E.. Spółka przedłożyła dowody wykonania usług przez te firmy i zwarte umowy. Inspektor UKS w postępowaniu kontrolnym, pismem z dnia [...].12.2002r. zwrócił się do Spółki o wyjaśnienie, jakich badan dotyczą faktury wystawione przez firmę "D.", gdzie i przez kogo zostały wykonane. Kontrolowany nie udzielił odpowiedzi, jak również nie przedłożył żądanej dokumentacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., prowadząc na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, pismem z dnia [...].01.2004r. zwrócił się również z prośbą o przedstawienie umowy, która była podstawa wystawienia faktur, wyjaśnienie jakich usług one dotyczyły, a także dowodów potwierdzających ich wykonanie. Spółka mimo przedłużonego, na jej wniosek do dnia [...].02.2004r. terminu, nie przedłożyła żądanych dowodów i wyjaśnień. Dyrektor podtrzymał stanowisko organu zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczące odmowy przesłuchania świadków. Stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści przepisu wynika, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić tylko w dwóch przypadkach: 1. gdy strona żąda przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która nie istotnego znaczenia dla sprawy, 2. gdy ma być przeprowadzony dowód na okoliczność już uprzednio dowiedzioną. Pismem z dnia [...].02.2004r. poproszono Spółkę o sprecyzowanie jakie okoliczności sprawy mają być stwierdzone żądanymi dowodami i adresy, na które mają być wysłane wezwania. Pismo to pozostało bez odpowiedzi Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można było uwzględnić wniosków Spółki o przeprowadzenie dowodów. Strona nie podała bowiem okoliczności jakie miały być stwierdzone żądanymi dowodami. Bez podania adresów świadków wezwania nie mogły być doręczone. Odnośnie odmowy uwzględnienia wydatków w kwocie [...] zł Dyrektor stwierdził, że w złożonym odwołaniu Spółka podniosła, iż zakwestionowane koszty to koszty usług świadczonych przez "W." miały charakter ciągły . rodzaj świadczeń polegał, jak to wyjaśnił podatniczka na: - wspieraniu i realizacji strategii rozwoju Spółki, - budowaniu wizerunku Spółki w Polsce, - rozszerzaniu i koordynacji współpracy z klientami sieciowymi, - koordynowaniu realizacji kontraktów międzynarodowych realizowanych m.in. na terytorium Polski, - prowadzeniu marketingu i promowania usług Spółki zarówno w skali krajowej jak i międzynarodowej, - doradzaniu Spółce odnośnie planów działalności, - rozwijaniu i rekomendowaniu Spółce strategii działania. Prowadząc na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, pismem z dnia [...].01.2004r. zwrócił się z prośbą o przedstawienie umowy, na podstawie której świadczone były usługi marketingowych, a także zakresu obowiązków wynikających z umów o pracę osób wykonujących jednocześnie te usługi i udokumentowanie wykonania usług. Spółka mimo przedłużonego na jej wniosek do dnia [...].02.2004r. terminu, nie przedłożyła żądanych dowodów i wyjaśnień. Wydatki przeznaczone na działalność marketingową należy generalnie uznać za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te podatnik powinien jednakże w sposób prawidłowy udokumentować, wykazać, że wykonanie usługi faktycznie nastąpiło. Powinien być zatem wskazany związek usługi z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, z uzyskanym przez nią przychodem. W rozpatrywanej sprawie Spółka, poza fakturami i oświadczeniem z dnia [...].03.2003r. nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej zawarcie i wykonanie umowy. Dyrektor nie uznał wyjaśnień podatniczki, że dowodem na wykonanie usług jest oświadczenie "W." z siedziba w L. z dnia [...].03.2003r. Z tego pisma wynika bowiem, że l. Spółka refakturowała na polska Spółkę koszty zatrudnienia wymienionych w piśmie osób. W tym piśmie nie ma potwierdzenia wykonywania przez wskazane osoby usług wymienionych w odwołaniu. Dodał, że osoby wymienione w odwołaniu były zatrudnione w polskiej Spółce na umowę o pracę i otrzymywały z tego tytułu wynagrodzenie. Nie ma zatem podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki, kosztów zatrudnienia poniesionych w Zjednoczonym Królestwie w stosunku do tych samych osób. Podniósł, że na podatniku, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia. Odnośnie podatku należnego VAT z tytułu importu usług stwierdził, iż w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2003r., wydanej po przekazaniu sprawy do wymiaru uzupełniającego, zmieniono wydaną w dniu [...].07.2003r. decyzję nr [...] przez dokonanie wymiaru uzupełniającego. Za koszt uzyskania przychodów nie uznana została jako koszt uzyskania przychodów kwota [...] zł podatku należnego VAT z tytułu importu usług. Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) kosztem uzyskania przychodów jest podatek należny w przypadku importu usług, z wyłączeniem usług transportowych. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł jest konsekwencją nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...]zł, kosztów usług tzw. "Management" Dyrektor podzielił także stanowisko zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej odnośnie wydatku w kwocie [...] zł dotyczącej ubezpieczenia, bowiem Spółka nie wykazała jakiego rodzaju ubezpieczenia dotyczył wydatek oraz na jakich zasadach był ponoszony. Koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej Spółki są, co do zasady, kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten powinien być jednak udokumentowany polisą dotyczącą tego ubezpieczenia. Bez tego dokumentu nie sposób stwierdzić jakiego rodzaju ubezpieczenia wydatek ten dotyczył i ustalić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Dyrektor Izby uznał stanowisko podatniczki co do naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W złożonej skardze na wymienioną decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W kwestii wydatku w kwocie [...] zł potwierdzonej fakturą wystawioną przez firmę "D." a dotyczącą badania rynku skarżąca stwierdziła, iż zlecała wykonanie przedmiotowych usług, w celu podjęcia decyzji w zakresie właściwego wyboru drogi dotarcia z konkretną reklamą do wybranej grupy odbiorców, do których kierowana jest reklama. Z kolei kampanie reklamowe mają charakter indywidualny, co powoduje, że należy w sposób staranny dokonać wyboru nośnik tj. TV, prasa. etc. Właściwy wybór kampanii jest jednoznaczny z zaakceptowaniem przez klienta. Wobec powyższego korzystanie z usług świadczonych przez "A" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. i "D" i ponoszone tym samym przez Spółkę koszty w pełni związane są z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami z działalności reklamowej. Odnośnie kwestii dotyczącej udokumentowania przedmiotów usług, Spółka napisała, iż firma D. nie jest podmiotem powiązanym względem Spółki. Wobec powyższego brak byłoby racjonalnego uzasadnienia do ponoszenia wydatków na rzecz niepowiązanego za Spółką podmiotu, z którym Spółka pozostaje w ścisłych kontaktach handlowych bez uzyskiwania z tego tytułu świadczeń wzajemnych. Istotą usług, a szczególnie usług doradczych jest fakt, iż są to usługi o charakterze niematerialnym, co w konsekwencji oznacza, iż często trudno jest wskazać substrat materialny wykonania usług. Zdaniem Spółki o wykonaniu usługi świadczą przedłożone raporty związane z wykonaniem usług. Potwierdzeniem stanowiska podatniczki był wniosek o przesłuchanie świadków, który nie został uwzględniony przez organy podatkowe, a co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodała, że w postępowaniu administracyjnym organ winien dążyć do odtworzenia przeszłości, stanowiącej podstawę do kształtowania stosunków prawnych. W tym przypadku stosunków prawnych istniejących pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Odnośnie nieuwzględnienia kosztów w kwocie [...] zł dotyczącej importu usług oraz wyłączenie kwoty [...] zł wykazanej jako podatek należny z tytułu importu usług Spółka stwierdziła, że osoby oddelegowane z zagranicy do świadczenia na jej rzecz usług marketingowych zatrudnione były również w Spółce na podstawie umowy o pracę, jednakże co wyraźnie w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego, osoby te wykonywały zupełnie inne prace niepokrywające się z usługami marketingowymi. Spółka korzystała z usług marketingowych firmy "W." od 1993r. Świadczenie te miały charakter ciągły i polegały przede wszystkim na: - wspieraniu i realizacji strategii rozwoju Spółki, - budowaniu wizerunku Spółki w Polsce, - rozszerzaniu i koordynacji współpracy z klientami sieciowymi (międzynarodowymi), - koordynowaniu realizacji kontraktów międzynarodowych realizowanych m.in. na terytorium Polski, - prowadzeniu marketingu i promowania usług Spółki zarówno w skali krajowej jak i międzynarodowej, - doradzaniu Spółce odnośnie planów działalności, sformułowanych przez Spółkę ze szczególnym uwzględnieniem kwestii dotyczących rozszerzenia działalności Spółki na skalę międzynarodową, - rozwijaniu i rekomendowaniu Spółce strategii działania. Zwróciła uwagę, iż pośrednim potwierdzeniem faktu świadczenia na rzecz Spółki usług przez "W" stanowi okoliczność, iż Spółka traktowała świadczenia uzyskane od "W" jako import usług naliczając podatek należny VAT. Okoliczność ta zatem wskazuje niezbicie, iż "W" wykonywała na rzecz Spółki wspomniane świadczenia i co więcej świadczenia te wykonywane były na terytorium Polski. A zatem nie zasługuje w ocenie strony stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, kwestionujące zasadność uznania za koszt uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków, w tym również kwoty podatku należnego VAT w wysokości [...] zł z tytułu importu. Organ podatkowy nie dokonał analizy i podziału świadczeń wykonywanych przez oddelegowane do Polski osoby na rzecz Spółki w ramach stosunku pracy oraz usług wykonywanych przez te osoby w imieniu "W". Nie uwzględnił wniosków o przesłuchanie wskazanych przez Spółkę osób w charakterze świadków, które to osoby potwierdziłyby fakt świadczenia usług. Odmowa przesłuchania świadków na wykonanie usług stanowi naruszenie art. 120, 122, 181 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie kosztów ubezpieczenia w opinii Spółki stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe, gdyż poniesione wydatki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związane są pośrednio z uzyskiwaniem przychodów. Ubezpieczenie się przez Spółkę od ryzyk związanych z działalnością gospodarczą służył zabezpieczeniu źródła przychodów tj. zabezpieczeniu możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku skierowania przeciwko Spółce roszczeń odszkodowawczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów – w tym wypadku decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z tego punktu widzenia stwierdzić należy, iż nie została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego w stopniu, który miałyby istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W punkcie wyjścia należy wskazać, iż analizując treść art. 15 ust. 1 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy dojść do wniosku, że choć wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 16, które to z mocy prawa nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów to muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Niezależnie od powyższego podatnik powinien wykazać, gdy chodzi o usługi niematerialne, na czym określony wydatek polegał. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, kierując się argumentacja zawartą w złożonej skardze należało stwierdzić przede wszystkim, iż w świetle powyższych uwag oświadczenie wykonawcy nie jest dowodem potwierdzającym wykonanie usługi. Również brak istnienia powiązań z firmą D. w związku z brakiem racjonalnej przyczyny ponoszenia wydatków przez skarżącą na rzecz drugiej strony, jak twierdzi podatniczka, samo przez się, nie stanowi przesłanki do uznania poniesionych wydatków jako koszty uzyskania przychodów. Usługi doradztwa jako mające charakter usług niematerialnych w istocie rzeczywiście są trudne do wykazania przez podatnika z uwagi na ich specyficzny charakter. Jednakże trzeba przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym organom podatkowym przysługuje prawo do swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Polega ona na tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przeprowadzone przez organy podatkowe w badanej sprawie postępowanie dowodowe prowadzi do wniosku, iż strona skarżąca nie udowodniła w sposób przekonywujący, iż poniesione przez nią wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Za dowody takie trudno uznać zapewnienie przez podatniczkę, iż długoletnia współpraca świadczy o wykonaniu przez podmiot zagraniczny usługi. Należy zwrócić uwagę, że kwestią sporną nie jest, na co wskazuje argumentacja zawarta w skardze, ustalenie czym charakteryzują się usługi polegające na badaniu rynku lecz wykazanie, że takie usługi zostały faktycznie wykonane i w konkretny sposób przyczyniły się lub mogły się przyczynić do uzyskania przychodów. Wydatki na usługi marketingowe można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów gdy są uzasadnione i racjonalne oraz powinny przynieść efekt, niekoniecznie z pozytywnym skutkiem. Oznacza powyższe, iż samo wykazanie przez podatniczkę dokonania zapłaty wynikającej z wystawionej faktury bez udowodnienia istnienia wymienionych cech, nie można traktować jako kosztu uzyskania przychodów. Przypomnieć wypada, iż nie można na organy podatkowe nakładać niczym nie ograniczonego obowiązku co do poszukiwania faktów prawotwórczych, w tym zwłaszcza potwierdzających, związek pomiędzy dokonanymi przez podatnika wydatkami i ich rodzajem a uzyskanymi przychodami. Argument w tym zakresie musi w sposób przekonywujący i wyraźny dostarczyć sam zainteresowany, a więc podatnik, zwłaszcza kiedy z ustaleń organu podatkowego wypływają dla niego wnioski niekorzystne. Tymczasem pomimo wezwań organów podatkowych zarówno w postępowaniu I jak i II instancji, pomimo przedłużenia terminu na jej wniosek , Spółka ani wyjaśnień jak też dowodów nie przedłożyła. Co się tyczy zarzutu dotyczącego odmowy przesłuchania świadków trzeba wskazać, iż dowód ten ma charakter uzupełniający. Oznacza to, że jeżeli nie można z różnych powodów przedstawić dowodów z dokumentów można wykorzystać wszystkie inne dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 Ordynacji podatkowej). Jednakże pomijając już kwestię mocy dowodowej takiego środka dowodowego dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, to w przypadku braku wskazania adresów osób mających występować w charakterze świadków oraz na jaką okoliczność takie dowody mają być przeprowadzone, należało uznać zarzut ten za nietrafny. Ponieważ kolejny wiosek z dnia [...] marca 2004r. został złożony po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nie mógł on być przedmiotem oceny przed Sądem. W kolejnej kwestii dotyczącej odmowy uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...]zł dotyczącego importu usług oraz wyłączenia kwoty [...]zł wykazanej jako podatek należny z tytułu importu usług, przyznać należy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego rację organom podatkowym. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że jednym z powodów było nie tylko wskazanie, że prace były wykonane przez osoby, z których niektóre z nich były pracownikami Spółki, co stanowiło jednocześnie uznanie tych samych wydatków dwukrotnie jako kosztu uzyskania przychodów. Wnioski jakie zostały w tym zakresie wyciągnięte nie są w świetle stanu faktycznego wnioskami dowodowolnymi. Jednakże podstawowe znaczenie dla sprawy ma fakt, że Spółka w trakcie całego postępowania również nie wykazała faktycznego wykonania usługi, za którą zapłaciła wynagrodzenie. A zatem zarzut przeprowadzenia analizy, która z osób była pracownikiem firmy zagranicznej a która nie była wykonywała usługi, jest niezasadny bowiem ta kwestia nie ma znaczenia dla potrzeb tej sprawy. A więc automatycznie zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) nie jest uzasadniony, gdyż podatek VAT naliczony od usługi tzw. "Managment’ nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie wydatku na ubezpieczenie trzeba stwierdzić, że samo gołosłowne stwierdzenie, iż wydatek ten ma związek z uzyskaniem przychodu nie wystarczy aby można było uznać go za koszt uzyskania przychodów. Jak już wcześniej zaznaczono, podatnik musi prawidłowo wydatek udokumentować, a czego w rozpatrywanej sprawie Spółka nie dokonała. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 120, art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie eliminowały ani nie hierarchizowały dowodów pod względem ich wartości w trakcie całego postępowania a wyjaśnienia w tej sprawie Dyrektora izby Skarbowej w W. są przekonywujące. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 169, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.