III SA/Wa 858/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości i odsetek w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2006 r. odmawiającą B.S. umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2001 roku wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2005 r. złożonym przez pełnomocnika skarżąca wniosła o umorzenie należnego podatku wskazując, ze dokonana sprzedaż nieruchomości miała na celu jedynie przejęcie zadłużenia wobec banku przez jej ojca. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że B. S. nie była i nadal nie jest w stanie spłacić zadłużenia, ponieważ jest bezrobotna, ma na utrzymaniu trójkę dzieci, a jej mąż również nie ma pracy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmawiając umorzenia przedmiotowych zaległości stwierdził, że trudna sytuacja materialna wnioskodawczyni nie może przysłaniać faktu, że w przyszłości sytuacja ta może ulec poprawie poprzez podjęcie stałej pracy choćby przez jednego z małżonków. W ocenie organu podatkowego trudności finansowe skarżącej nie mogą być rekompensowane udzieleniem ulgi w podatku dochodowym. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił, że, że organ podatkowy nie oparł rozstrzygnięcia decyzji na przesłankach natury merytorycznej. W odwołaniu wskazał na trudną sytuację finansową i materialną skarżącej oraz okoliczności, które skłoniły ją do zbycia nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu i odnosząc się do argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą uznał, że przy sprzedaży nieruchomości skarżąca została pouczona przez notariusza o treści obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i konsekwencjach podatkowych dokonanej transakcji. Organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotu podlegającemu temu obowiązkowi, czy też podmiotu ustawowo zobowiązanego do stosowania środków jego realizacji. W jego ocenie postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej nie może być traktowane jako postępowanie zastępcze w stosunku do postępowania wymiarowego w toku którego przeprowadzona zostanie weryfikacja decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował sytuacją majątkową rodziny skarżącej oraz jej rodziców, której obraz wynikał ze złożonych w toku postępowania dokumentów i uznał, że obecna sytuacja finansowa i materialna strony spowodowana została niekorzystnym biegiem wydarzeń osobistych, które jednakże nie stanowią podstawy do zastosowania umorzenia zaległości podatkowej. Wyjaśnił, że umorzenie zaległości podatkowej jest uzasadnione jedynie w przypadkach, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od jego postępowania. W jego ocenie nie mogą stanowić podstawy do zastosowania przedmiotowej ulgi okoliczności powstania zaległości podatkowej, które są rezultatem wcześniej podjętych decyzji w sprawach osobistych tj. zaciągnięcia kredytu bankowego oraz sposobu rozporządzania swoim majątkiem. Organ odwoławczy wskazał również, że przedstawiona przez skarżącą obecna sytuacja finansowa jest trudna, nie mniej jednak aktualne problemy finansowe mają szansę być problemami przejściowymi i ulec poprawie np. w wyniku podjęcia zatrudnienia przez członków rodziny. Wobec powyższego zrezygnowanie przez budżet państwa z przysługujących należności byłoby, jego zdaniem, decyzją przedwczesną. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przytoczył okoliczności związane z transakcją zbycia nieruchomości w związku z którą na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy i wskazał, że skarżąca nie uzyskała z niej faktycznie żadnego dochodu. Wyjaśnił, że transakcja ta miała na celu jedynie przejęcie ciążącego na skarżącej zobowiązania kredytowego. Krytycznie odniósł się do stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego i wskazał, że skarżąca wraz z mężem nie mogą znaleźć stałej pracy, a dorywcza praca jej męża nie wystarcza na pokrycie niezbędnych wydatków. W tej sytuacji rodzina skarżącej utrzymuje się z emerytur rodziców. Wyjaśnił, że nawet w razie znalezienia stałej pracy zarobki z niej nie pozwoliłyby wyjść skarżącej z zadłużenia bankowego. W konkluzji skargi wniósł o uznanie, że w sytuacji skarżącej organ powinien był skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem w innym przypadku decyzja wymierzająca podatek może być wykonana jedynie w drodze egzekucji, to zaś może doprowadzić do tragicznej sytuacji grożącej skarżącej znalezieniem się "na bruku". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c). Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że wniosek złożony przez pełnomocnika skarżącej odnośnie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym organ I instancji miał obowiązek rozpatrzyć w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) - dalej Ordynacja podatkowa. Wskazywany w skardze przepis art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem zaniechania poboru podatków, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Do zaległości podatkowej odnosi się zaś wspomniany przepis art. 67a § 1 pkt 3 cyt. ustawy na który prawidłowo wskazały organy obu instancji. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy, na wniosek podatnika - z zastrzeżeniem art. 67b cyt. ustawy dotyczącym podatników prowadzących działalności gospodarczą - może w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w treści powyższego przepisu słowo "może" wskazuje, że decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku wariantów rozstrzygnięć. O tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony, nie rozstrzyga sąd, lecz organ administracji, który, w razie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może - ale nie musi - umorzyć zaległości podatkowe. Ponieważ decyzje wydane na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje ocenę postępowania poprzedzającego jej wydanie oraz przedstawione przez organ uzasadnienie decyzji, a nie samo rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru. Oczywiście nie zwalnia to Sądu z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 listopada 1996 r. w sprawie III RN 24/96. Należy zwrócić uwagę, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym dnia 25 czerwca 2003 r., w sprawie sygn. akt III SA 3118/01 ( POP 2004, nr 4, poz. 77) - ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Ponieważ obydwa te pojęcia są nieostre, wymagana jest szczególnie wnikliwa ich ocena, w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika, musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest aby ocena ta znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe uzasadnienie decyzji, zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych dla podatnika. W takich sytuacjach, uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Organ powinien rozważyć kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualne okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Należy podkreślić, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia zaległości podatkowych i mając jasno przez ustawodawcę określone przesłanki udzielenia tej ulgi, są obowiązane przestrzegać przepisów dotyczących sposobu prowadzenia tego postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Jednym z takich przepisów jest art. 122 Ordynacji podatkowej gwarantujący dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez wyjaśnienie wszelkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygniecie wniosku podatnika. Odnosząc się do argumentacji podniesionej przez stronę skarżącą należy podkreślić, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie umorzeniu zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można przy tym utożsamiać z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, opartym choćby na okolicznościach związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego i przekonaniem strony o tym że zobowiązanie to jest nienależne. Przy wykładni natomiast interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy - w związku z brzmieniem wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej - ma obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych co do zaistnienia wobec konkretnego podatnika przesłanki ważnego interesu przemawiającego za uwzględnieniem złożonego przez niego wniosku. W realiach danej sprawy musi sprowadzać się to do ustalenia jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika i czy ma on rzeczywiste możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika aby organ odwoławczy dokonał analizy przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy. Uznając, że sytuacja majątkowa skarżącej jest trudna organ nie wskazał, czy jego zdaniem w sprawie występuje któraś z wyżej wspomnianych przesłanek, stwierdzając jedynie, że stwierdzone okoliczności nie są niezależne od skarżącej i jako takie nie mogą stanowić podstawy do umorzenia zaległości. Organ nie wskazał przy tym czy jego zdaniem problemy z zapewnieniem egzystencji pięcioosobowej rodziny skarżącej - a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że takich problemów organ nie kwestionuje - mieszczą się w kategoriach "ważnego interesu podatnika" czy też do spełnienia takiej przesłanki konieczne jest zaistnienie jeszcze innych okoliczności. Należy również zauważyć, że ograniczenie - tak jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej - zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej jedynie do przypadków gdzie zaległość ta powstaje ze względów całkowicie niezależnych od podatnika może prowadzić w praktyce do marginalizacji zastosowania tej instytucji. W przeważającej większości przypadków zobowiązanie podatkowe, a w efekcie zaległość podatkowa, powstaje bowiem w związku z określoną decyzją podatnika odnoszącą się do jego sfery majątkowej, zaś wyodrębnienie w takiej sytuacji okoliczności od niego całkowicie niezależnych jest, w ocenie Sądu, praktycznie niemożliwe. Jakkolwiek należy bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że możliwość uzyskania ulgi płatniczej nie może służyć unikaniu ponoszenia ciężarów podatkowych to jednak nie można wykluczyć, że przesłanką do zastosowania ulgi będą okoliczności związane z działaniami podatnika, a których analiza wykaże zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie w ocenie Sądu ocenić należy odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do możliwości poprawy w przyszłości sytuacji materialnej skarżącej, co, jego zdaniem, mogłoby umożliwić spłatę zaległości podatkowej. Podkreślić trzeba, że analiza sytuacji majątkowej wnioskodawcy, w kontekście przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, odnosić się powinna do aktualnej sytuacji majątkowej, nie zaś zdarzeń hipotetycznych. W innym bowiem przypadku stosowanie ulg w spłacie zaległości podatkowej mogło by być w praktyce w każdym przypadku wykluczone przez możliwość ewentualnej zmiany sytuacji wnioskodawcy, to zaś, w ocenie Sądu, przeczyłoby istocie wskazanej instytucji. Odnosząc się zaś do sposobu ustalenia sytuacji majątkowej skarżącej wyjaśnić należy, że organ odwoławczy uwzględnił w tym zakresie również okoliczności dotyczące rodziców skarżącej. Uznał bowiem, że osoby te prowadzą ze skarżącą i jej rodziną wspólne gospodarstwo domowe w związku z czym uwzględnił w swojej ocenie osiągane przez nich dochody, które jak wskazano były jedynymi stałymi dochodami rodziny, jak i ciążące na nich zobowiązania. W ocenie Sądu uwzględnienie wskazanych okoliczności w kontekście sytuacji finansowej skarżącej był niedopuszczalne. Fakt zamieszkiwania rodziny skarżącej wraz jej rodzicami nie upoważniał bowiem do uznania, że osiągane przez nich dochody wpływają na możliwość wywiązania się przez nią z zaległości podatkowej. Dostarczanie skarżącej środków utrzymania mieści się bowiem w granicach obowiązków alimentacyjnych jednakże nie czyni rodziców skarżącej współodpowiedzialnymi za ciążące na niej zaległości podatkowe. Okoliczność ta jest tym bardziej istotna, że jak wynika ze skargi w chwili obecnej rodzina skarżącej nie zamieszkuje już z rodzicami i nie prowadzą oni wspólnego gospodarstwa domowego. Zdaniem Sądu z omówionych powyżej względów należało uznać, że w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu nie podjęto wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Również dokonana ocena sytuacji majątkowej skarżącej z uwzględnieniem dochodów osiąganych przez jej rodziców oraz odwoływaniem się do hipotetycznej możliwości poprawy jej sytuacji materialnej stoi w sprzeczności z obowiązkiem dochowania należnej wnikliwości w celu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, a taki obowiązek wynikał dla organu z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych reguł postępowania powoduje, że naruszona została również zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej. Nierozważnie zaś w uzasadnieniu przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego powoduje, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wskazanym na wstępie wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie w sposób zgodny z wymienionymi powyżej przepisami. Dopiero bowiem taka ocena, której wyraz musi znaleźć się potem w uzasadnieniu decyzji, będzie mogła stanowić podstawę do rozstrzygnięcia wniosku skarżącej w granicach kompetencji przysługujących organowi podatkowemu w ramach uznania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.