III SA/Wa 859/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. Wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2009 roku P. SA (dalej powoływana jako "Skarżąca"), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu stanowiącego wkład niepieniężny, wniesiony przez Spółkę do spółki komandytowej. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w Polsce, stanowiącej środek trwały (grunt). Obecna wartość rynkowa gruntu znacznie przewyższa cenę nabycia stanowiącą wartość początkową tego środka trwałego. Na zwiększenie wartości rynkowej gruntu wpływa także to, że Spółka poniosła znaczne nakłady w celu przygotowania gruntu pod inwestycje budowlane. W celu poszerzenia zakresu swojej działalności oraz zdobycia niezbędnej wiedzy i doświadczenia, Spółka zamierza utworzyć wraz z osobą fizyczną spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem, natomiast osoba fizyczna będzie komplementariuszem. Spółka planuje wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci gruntu wycenionego w cenie rynkowej. Drugi wspólnik - osoba fizyczna, obejmie udziały w spółce komandytowej w zamian za wkład pieniężny. Grunt zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, a jego wartość początkowa zostanie ustalona według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. W przypadku braku możliwości pozyskania kredytu bankowego na rozwój swojej działalności gospodarczej, spółka komandytowa może zostać zmuszona do sprzedaży gruntu osobom trzecim. W związku z powyższym Skarżąca zadała organowi następujące pytanie: 1. Jak należy ustalić przychód z tytułu sprzedaży gruntu oraz koszt uzyskania przychodów? Skarżąca stanęła na stanowisku, iż w przychodem z tytułu sprzedaży gruntu będzie wartość określona w umowie przenoszącej prawo własności. Przychód powinien zostać przez nią ustalony proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu powinien on zostać ustalony, stosownie do wartości początkowej gruntu wynikającej z ewidencji środków trwałych spółki komandytowej - również w sposób proporcjonalny do posiadanego przez Spółkę udziału w zyskach spółki komandytowej. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2009 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionej jako wkład niepieniężny nieruchomości gruntowej, przychód podatkowy dla Spółki - proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej - powstanie w wysokości wyrażonej w umowie przenoszącej prawo własności przedmiotowego gruntu. Wyjaśnił także, że w razie zbycia przez spółkę osobową nieruchomości gruntowej wniesionej przez wnioskodawcę jako wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów z tytułu tego zbycia, proporcjonalnie do posiadanego przez wnioskodawcę udziału w zyskach spółki osobowej, stanowić będzie wartość początkowa tej nieruchomości. 3. Następnie Minister Finansów pismem z dnia [...] grudnia 2009 roku zmienił z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] listopada 2009 roku, przywołując w podstawie prawnej swojego stanowiska art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Stwierdził, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 roku w zakresie ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej wniesionej jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej jest prawidłowe, natomiast w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej wniesionej jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej uznał za nieprawidłowe. Organ rozważając kwestię odpłatnego zbycia gruntu przez spółkę komandytową, za koszty uzyskania przychodów Skarżącej uznał, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p."), wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia zbycia. Jednak na podstawie art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. grunty nie podlegają amortyzacji. Ponadto za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów Skarżącej (w proporcji wynikającej z art. 5 u.p.d.o.p.) uznano wydatki dokonane przez Skarżącą na nabycie gruntu, który następnie został wniesiony do spółki komandytowej. W kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie wartość określoną w ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, nie wyższą niż wartość rynkowa gruntu z dnia wniesienia wkładu. 4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14 e § 1 O.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u,p.d.o.p. i wniosła o zmianę powyższej interpretacji w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej wniesionej jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi. 5. Skarżąca w skardze do Sądu z 2 marca 2010 roku zarzuciła zaskarżonej interpretacji: • naruszenie art. 14e § 1 O.p. z uwagi na brak podstaw do zmiany z urzędu interpretacji z dnia [...] listopada 2009 roku w sytuacji, gdy jej prawidłowość znajduje potwierdzenie we wcześniejszych interpretacjach Ministra Finansów oraz brak jest odmiennego w tym zakresie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, • błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie stanowiska, iż w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości gruntowej wniesionej do niej przez Skarżącą jako wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów Skarżącej (w proporcji wynikającej z art. 5 u.p.d.o.p.) będą wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie nieruchomości gruntowej. Skarżąca w uzasadnieniu skargi powołała interpretacje indywidualne wskazujące, iż koszt podatkowy wspólnika stanowi aktualna wartość nieruchomości określona przez niego na dzień wniesienia wkładu i stanowiąca zarazem wartość początkową środka trwałego dla celów amortyzacji podatkowej (z ograniczeniem do wartości rynkowej nieruchomości), nie zaś wartość historyczna nieruchomości w postaci wydatków poniesionych w przeszłości przez wspólnika na nabycie przedmiotu aportu. Podniosła, że nie są znane odmienne interpretacje indywidualne Ministra Finansów jak również orzeczenia sądów, w szczególności zaś sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego bądź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nakazujące stosowanie kosztu historycznego w postaci wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej. Minister Finansów nie wskazał w uzasadnieniu swojego pisma żadnego orzecznictwa w tym zakresie. Stwierdziła, że w przypadku wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci środka trwałego, to wspólnicy określają jego wartość (w granicach do wysokości wartości rynkowej), która staje się w ten sposób wartością początkową środka trwałego ujętą w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej. Zdaniem Skarżącej wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nakazująca stosowanie kosztu historycznego w postaci wydatków poniesionych przez wspólnika jest niezgodna z obowiązującymi przepisami. Podniosła, że stosowanie kosztu historycznego w celu określenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową środka trwałego nabytego w formie wkładu niepieniężnego jest więc sprzeczne z wykładnią systemową przepisów podatkowych. Reasumując, za wydatki poniesione na nabycie nieruchomości gruntowej, które mogą być uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów Spółki uznała wartość początkową nieruchomości gruntowej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. 7. W piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2010 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał skargę oraz zarzucił naruszenie art. 121 § 1 w związku art. 14h O.p., wskazując na profiskalne działanie Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. 9. W pierwszej kolejności rozważyć należało zasadność zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów art. 14e § 1 o.p. Zarzut Skarżącej mógłby zostać uznać za uzasadniony, gdyby zmiana interpretacji dokonana została w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 roku. Zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 14b § 5 o.p., organ odwoławczy w drodze decyzji wydanej w trybie postępowania wszczętego z urzędu zmieniał albo uchylał postanowienie zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jeżeli postanowienie to rażącą naruszało prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów. Jednak począwszy od 1 lipca 2007 roku, na skutek wejścia w życie przepisów ustawy z 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217 poz. 1590) Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Porównanie treści powyższych przepisów wskazuje, że po dniu 1 lipca 2007 roku warunki, jakie muszą zostać spełnione aby Minister Finansów mógł zmienić interpretację indywidualną uległy znacznemu złagodzeniu. Dla zmiany interpretacji z urzędu nie jest wymagane stwierdzenie rażącego naruszenia prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego czy też ETS, wystarczające jest stwierdzenie nieprawidłowości interpretacji. Poglądy wyrażane w judykaturze, orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości czy też ETSu mogą jedynie ułatwić Ministrowi Finansów ocenę, czy znajdująca się w obrocie interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa czy też nie. Pojawienie się orzecznictwa zawierającego odmienną wykładnię prawa niż przedstawiona w interpretacji nie jest jednak wyłącznym warunkiem zmiany interpretacji. Wobec powyższego zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 14e § 1 o.p. sprowadzający się do stwierdzenia, że stronie nie są znane orzeczenia sądów prezentujące odmienny pogląd niż ten wyrażony w pierwotnej interpretacji, uznać należy za nieuzasadniony. 10. Jak już wyżej wskazano, dla zmiany interpretacji konieczne jest ustalenie, że stanowisko w niej wyrażone było nieprawidłowe. W ocenie sądu, stanowisko wyrażone w pierwotnej interpretacji, zgodnie z którym w razie zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości gruntowej wniesionej przez Skarżącą jako wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów Skarżącej z tego tytułu stanowić będzie (proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki osobowej) wartość początkowa tej nieruchomości. Stanowisko powyższe sąd uznaje za nieprawidłowe z przyczyn wskazanych poniżej. W konsekwencji, wydanie interpretacji indywidualnej zmieniającej poprzednio wydaną interpretację nastąpiło zgodnie z treścią art. 14e § 1 o.p. 11. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z treści przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści przytoczonych przepisów oraz art. 1 ust. 2 u.p.o.p., w którym ustawodawca stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), spółka osobowa na gruncie u.p.d.o.p. jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie. Oznacza to, że w sytuacji jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport nieruchomość, dla celów podatkowych koszt uzyskania przychodu po zbyciu nieruchomości przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport (w tym przypadku koszt poniesiony przez Skarżącą) na nabycie tejże nieruchomości, czyli tzw. koszt historyczny. W rozpoznanej sprawie organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Zaproponowany przez Skarżącą sposób określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej w istocie polega na uwzględnieniu przez wspólników spółki osobowej w ich zeznaniach podatkowych kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku lecz z oszacowania dokonanego przez podatnika przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Przyjęcie za zasadne stanowisko Skarżącej zaprezentowanego w niniejszej sprawie oznaczałoby, że podatnik który dokonuje sprzedaży nieruchomości w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tej samej nieruchomości w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby za koszt uzyskania przychodu przyjąć wartość wynikającą z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytej nieruchomości. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce), w ocenie Sądu nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności w ramach, której formy działalności działanie to byłoby podjęte. Przyjęcie za prawidłowy wniosku przeciwnego byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. 12. Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu podatnicy mają obowiązek uwzględniać wydatek stanowiący koszt w wysokości rzeczywiście poniesionej. W ustawie u.p.d.o.p. występują wyjątki w tym zakresie np. w przypadku przeszacowania wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji, o której mowa w art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., jednakże w rozważnym stanie faktycznym ma zastosowanie wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt określony przez Skarżącą w skardze jako "koszt historyczny". W świetle powyższych rozważań nie można zgodzić się ze Skarżącą, że przepisy u.p.d.o.p. nie regulują kwestii związanych z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową co skutkuje koniecznością zrekonstruowania tejże normy na podstawie wykładni systemowej innych przepisów podatkowych. Jak wynika z powyższych rozważań, norma dotycząca ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem przez spółkę posiadającą osobowość prawną do spółki osobowej może zostać ustalona na podstawie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to ustawa znajduje wprost zastosowanie do kwestii związanych z opodatkowaniem skarżącej. 13.Końcowo Sąd wskazuje, że wobec powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uznać należy za nieuzasadniony. Z powyższych bowiem rozważań wynika, że wbrew stanowisku Skarżącej, właśnie "koszt historyczny" o którym mowa w powyższym przepisie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej do niej przez wspólnika – spółkę posiadającą osobowość prawną 14. Wobec powyższego, uznając skargę za nieuzasadnioną, sąd oddalił ja na podstawie art. 151 p.p.s.a.