III SA/Wa 859/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. C. kwotę 9217 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec S.C. (dalej: "Skarżący") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2012 r. W toku przedmiotowego postępowania ustalono, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą S. w zakresie internetowej sprzedaży elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego i artykułów radiowo telewizyjnych. Działalność była prowadzona pod adresem: [...], w lokalu, którym Skarżący dysponował na podstawie umowy najmu. Skarżący nie zatrudniał pracowników. Ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu Skarżący dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F. oraz P., W ocenie organu kontroli skarbowej faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują czynności niedokonane. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wszystkie transakcje pomiędzy ww. podmiotami a Stroną nie miały miejsca, były przedmiotem oszustwa podatkowego, którego efektem było uzyskanie nieuzasadnionego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Działaniem tym Strona naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"). W związku z powyższym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Skarżący w sposób nieuprawniony uznała za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) dokonane na rzecz niżej wymienionych kontrahentów na terenie Łotwy: S. oraz S. Ponadto w ewidencji sprzedaży za styczeń wykazał podatek należny wynikający z 2 faktur wystawionych na rzecz A. Sp. z o.o., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił Skarżącemu kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2012 r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń 2012 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez F. oraz P. W zakresie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku należnego stwierdzono natomiast, że w sposób nieuprawniony w ewidencji sprzedaży za styczeń wykazał podatek należny wynikający wystawionych na rzecz A. Sp. z o.o., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto za nieuprawnione uznano wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz: S. oraz S. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Skarżący nie nabył towaru mającego być przedmiotem tych dostaw, tj. od: F. oraz P. Zdaniem organu pierwszej instancji, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego, przede wszystkim w postaci protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach, które wystawiały Skarżącemu faktury tytułem dostaw towarów, informacji pochodzących od krajowych i zagranicznych organów podatkowych, protokołów przesłuchania świadków, danych polskich aplikacji VIES i RemDat oraz pisemnych wyjaśnień Skarżącego, dawała podstawę do twierdzenia, że sprzęt RTV i AGD oraz sprzęt audiowizualny (tzn. towar, który Skarżący wykazał w fakturach dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz w fakturach dokumentujących dostawy krajowe, wystawionych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym) był przedmiotem transakcji skutkujących nadużyciami w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług związanych z handlem wewnątrzwspólnotowym. Transakcje, które udokumentował Skarżący, były przedmiotem oszustwa, którego efektem było uzyskanie niezasadnego zwrotu podatku. Skarżący w odwołaniu z dnia 25 sierpnia 2015 r. zarzucił zaskarżonemu naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. oraz art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p."), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm., dalej: "u.k.s."). Ponadto zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 182 § 1 i § 4, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując w uzasadnieniu ustalenia organu. DIS wskazał, że Jednakże, w stanu faktycznego sprawy ujęte w rozliczeniu faktury VAT, na których jako wystawcy figurują P. F. nie dokumentują faktycznego nabycia towarów w nich wykazanych. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu wyłączne w celu otrzymania zwrotu podatku w nich wykazanego. W toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono również żadnych dowodów świadczących o dostawie tych towarów, również Strona nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. Dostawy i usługi na rzecz Skarżącego nie zostały faktycznie wykonane, co świadczy o fikcyjności transakcji pomiędzy tymi podmiotami a Skarżącym. Okoliczności nabywania przez Skarżącego towarów będących przedmiotem dalszej odsprzedaży, świadczyły, że w efekcie zakwestionowanych transakcji Skarżący nie nabył żadnego towaru i przekładały się w konsekwencji na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności faktur sprzedaży wystawionych na rzecz kontrahentów, którym rzekomo dostarczył te towary. Skarżący nie wskazał innego źródła pochodzenia towarów, których sprzedaż udokumentował fakturami wystawionymi na rzecz: S., S. oraz A. Sp. z o.o. Organ odwoławczy skonstatował, iż skoro Skarżący nie nabył towarów od P., F. oraz nie wskazał innego źródła ich nabycia, nie mógł dokonać sprzedaży tych towarów w drodze wewnątrzwspólnotowej dostawy, czy też na rzecz kontrahenta krajowego. W ocenie organu odwoławczego dowodem, potwierdzającym okoliczność dokonania przez Skarżącego dostaw na rzecz kontrahentów zagranicznych, nie jest zastosowana bezgotówkowa forma płatności. Zastosowaną formę płatności uznano za element uwiarygodnienia dokonywanych transakcji. Ponadto poza spornymi fakturami Skarżący nie posiadał innych dowodów przyjęcia zapłaty. Nie dysponował również żądną korespondencją z podmiotami łotewskimi, wskazując tylko, że charakter współpracy z firmami łotewskimi opierał się na kontakcie osobistym, zaś z powodu braku zaufania do firm z za wschodnie granicy płatność była gotówkowa. Odnosząc się do ustaleń dotyczących F. organ odwoławczy odwołał się do ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec K.S. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2012 r. w którym ustalono m.in., że jedynym dostawcą firmy F. była firma R.D. Natomiast K.S. w swojej działalności gospodarczej posługiwał się wyłącznie fikcyjnymi fakturami, jak również takie faktury wystawiał, na rzecz Skarżącego. Odnośnie P. ustalono, że w rejestrze zakupów za marzec 2012r . Skarżący zaewidencjonował 5 faktur mających dokumentować nabycie sprzętu elektronicznego, głownie audiowizualnego (Hi-Fi) oraz akcesoriów do tego sprzętu wystawionych przez A.K. Na fakturach określono sposób zapłaty jako gotówka, jednakże w dokumentach przedstawionych przez Skarżącego nie stwierdzono potwierdzenia płatność, gotówkowych za te faktury jak również nie stwierdzono przelewów bankowych na rzecz A.K. ani innych dowodów potwierdzających dostawy na rzecz Skarżącego od tego podatnika. Oceniając wartość dowodową złożonych zeznań A.K. na okoliczność współpracy ze Skarżącym, organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne. Zdaniem organu odwoławczego A.K. działała w porozumieniu ze Skarżącym, postępując zgodnie z jej oczekiwaniami. Wystawiała faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż towarów, a następnie najczęściej tego samego dnia wystawiała fakturę korygującą pod pretekstem zwrotu towarów. W kontrolowanym okresie na 12 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącego w 5 przypadkach wystawione zostały faktury korygujące. Poza spornymi fakturami i fakturami korygującym (znajdującymi się wyłącznie w dokumentacji P. ani Skarżący, ani jej kontrahent nie posiadali żadnych innych dowodów świadczących o tym, że w rzeczywistości nastąpiła dostawa towarów i będąca jej skutkiem zaplata gotówkowa, jak również zwrot towarów i zwrot gotówki. W konsekwencji przyjęto, że sporne faktury wystawione przez P. na rzecz Skarżącego również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami, mających za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel wymienionymi w nich towarami DIS wyjaśnił, że poza opisanymi powyżej ogólnymi okolicznościami podważającymi rzetelność wystawionych przez Skarżącego faktur sprzedaży, w toku przedmiotowego postępowania poczyniono również ustalenia o charakterze indywidualnym dotyczącym poszczególnych kontrahentów Skarżącego. Ustalenia te dodatkowo przemawiają za tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów. DIS odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu stwierdził, że są niezasadne. DIS stwierdził ponadto, że wobec udowodnienia przez organ pierwszej instancji faktu, że w drodze czynności udokumentowanych spornymi fakturami Skarżący nie nabył żadnych towarów i usług, zbędne było badanie istnienia po jego stronie dobrej wiary. W toku postępowania w rozpatrywanej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wykazano bowiem, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", czyli że nie nastąpiły dostawy towarów, ani wykonanie usług, nawet między innymi podmiotami niż wymienione na fakturach, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję wnosząc skargę w piśmie z dnia 10 lutego 2016 r., zarzucając naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, i § 4 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 182 § 1 i § 4, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - w prawem przewidzianej wysokości. Zdaniem Skarżącego w trakcie postępowania przed organami obu instancji w rażący sposób naruszone zostały bowiem podstawowe zasady procedowania, jak również - wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu - błędnie zastosowano przepisy prawa materialnego. Równocześnie nie rozpoznano rzeczywistego mechanizmu dokonanego oszustwa podatkowego, usiłując obarczyć nim Skarżącego. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. Skarżący przedłożył wydruki potwierdzeń nadania deklaracji do Izby Celnej w S. za okres styczeń, luty i marzec oraz wnosił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych wydruków potwierdzenia nadania deklaracji IST. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez określonych kontrahentów oraz czy wystawione przez Skarżącego faktury na rzecz określonych kontrahentów w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT) dokumentują transakcje, które miały miejsce w rzeczywistości. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powyższego sporu konieczne jest wyjaśnienie kwestii związanych z szeroko rozumianym oszustwem podatkowym w podatku od towarów i usług określanym terminem "karuzeli podatkowej". Z bogatego dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z pustej faktury sensu stricto nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por wyroku NSA z dnia 11.02.2014 r. (I FSK 390/13) lub wyroku NSA z dnia 11.02.2014 r. (I FSK 390/13). Nie ma potrzeby zatem badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, iż wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. (por. wyrok z dnia 17 marca 2017 r. NSA (I FSK 1969/14) Przenoszą powyższe uwagi na realia przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Organ zarzucił, iż Skarżący w rzeczywistości nie nabył towarów od P. oraz F. Zatem zdaniem Organu ww. przedsiębiorcy wystawili puste faktury sensu stricto, czyli transakcją nie towarzyszył żaden rzeczywisty obrót towarowy. Powyższe ustalenie rodzi dwie zasadnicze konsekwencje, pierwszą jest brak obowiązku badanie przez Organ dobrej wiary (należytej staranności) Skarżącego w ramach transakcji z ww. podmiotami. Drugą jest z kolei obowiązek Organu wykazania w postępowaniu dowodowym nie tylko okoliczności, że wystawcy faktur nie mogli posiadać towaru (dysponować nim), ale przede wszystkim udowodnienie, że towaru w ogóle nie było. Organ zatem musi wykluczyć sytuację, wskazują właściwe dowody, że Skarżący dysponował towarem ale nie pochodzącym od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na fakturach. W przeciwnym razie Organ musiałby dokonać dalszych ustaleń dowodowych w zakresie wskazanym w przywołanym powyżej stanowisku sądów administracyjnych. Ponadto należy podkreślić, że ustalenia Organu oparte są zatem na założeniu, że skoro Strona nie nabyła towarów od P., F. oraz nie wskazała innego źródła ich nabycia, nie mogła dokonać sprzedaży tych towarów w drodze wewnątrzwspólnotowej dostawy, czy też na rzecz kontrahenta krajowego. Powyższe stwierdzenie Organu ma zasadnicze znaczenia dla rozstrzyganej sprawy bowiem braki dowodowe w zakresie ustaleń dotyczących nabycia przez Skarżącego towarów podważają "automatycznie" ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowej ich dostawy. Przechodzą do analizy transakcji nabycia towarów pomiędzy Skarżącym a F. Organ dokonał analizy przepływu towaru ustalając, że dostawcą ww. przedsiębiorcy był F., który z kolei nabył towary, jak znał od spółki G. Sp. z o. o. W ocenie Sądu Organ prawidłowo ustali, że towar nie mógł pochodzić od spółki G. Sp. z o. o. W szczególności świadczy o tym nie związany z obrotem towarami dotychczasowy profil działalności ww. Spółki, brak wiedzy osób które zarządzały Spółką oraz jej pełnomocników o zmianie profilu jej działalności i rozpoczęciu sprzedaży na szeroką skalę sprzętu tzw. elektronicznego, brak dokumentacji podatkowej, brak możliwości kontaktu z likwidatorem, czy wreszcie okoliczność wystawienia faktur tj. brak czytelnego podpisu osoby wystawiającej faktury i pieczęci firmy. Również okoliczności prowadzenia działalności przez pan R.D. zasadnie wywołują istotne wątpliwości. Wskazać należy, że ww. osoba nie potrafiła wskazać wiarygodnego źródła pochodzenia kapitału na rozpoczęcie działalności gospodarczej, pomimo znacznych kwot obrotu towarami jak podstawowe źródło swojego utrzymania wskazała pracę w restauracji Salad Story. Pan R.D. zeznał, że za każdą wystawioną fakturę otrzymywali z panem K.S. jednakowo po 200 - 300 zł. Zeznał również, że nie posiadał rachunku bankowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej, wszystkie płatności realizowane były gotówką zaznaczyć należy, że były to znaczne kwoty. Ponadto, słusznie wątpliwości Organu wywołuje fakt, iż panowie K.S. i R.D. prowadzili działalność gospodarczą w tym samym miejscu. Biorąc pod uwagę ustalenia Organów nieuzasadnione ekonomicznie jest rola pana R.D., jako pośrednika w obrocie towarami tym bardziej, że wcześniej pan K.S. dokonywał zakupu towarów, które następnie sprzedawał Skarżącemu bez pośrednictwa pana R.D. W tym zakresie niezrozumiałe jest natomiast stwierdzenie Organu (str. 7 decyzji), że pan R.D. prowadził działalność gospodarczą od czerwca do lipca 2011 r. w sytuacji, gdy Organ kwestionuje rzeczywistość dostaw dokonanych na rzecz pana K.S. w marcu 2012 r. Z akt sprawy wynika, że świadek twierdził (protokół przesłuchania pan R.D.), że działalność gospodarczą prowadził jeszcze w roku 2015 r. Zdaniem Sądu wadliwie Organ ustalił relacje w transakcjach dostawy towarów pomiędzy P. a Skarżącym. Jak wynika bowiem ze skarżonej decyzji Organ zakwestionował 5 faktur zaewidencjonowanych przez Skarżącego mających dokumentować nabycie sprzętu elektronicznego. W ocenie Organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Jednocześnie Organ stwierdza "W kontrolowanym okresie na 12 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Strony w 5 przypadkach wystawione zostały faktury korygujące. Podkreślić należy przy tym, poza spornymi fakturami i fakturami korygującym, (znajdującymi się wyłącznie w dokumentacji P.) ani Strona, ani jej kontrahent nie posiadają żadnych innych dowodów świadczących o tym, że w rzeczywistości nastąpiła dostawa towarów i będąca jej skutkiem zaplata gotówkowa, jak również zwrot towarów i zwrot gotówki. Powyższe oznaczała, że P. wystawiła na rzecz Skarżącego 12 faktur z których 5 zostało zakwestionowanych przez Organ jako, że nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Powyższe ustalenie miałoby zasadnicze znaczenia dla sprawy, gdyż wskazywałoby, że 7 faktur dokumentowało rzeczywiste nabycie towarów przez Skarżącego. To z kolei oznaczałoby, że Skarżący posiadał towary, które następnie mogły być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Ponadto w tym zakresie Organ przywołuje również ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonane w ramach postępowanie kontrolnego prowadzonego w stosunku do pani A.K., Sąd zauważa, że ww. organ kontroli skarbowej zakwestionował w miesiącu marcu 2012 r. z kolei 2 faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz Skarżącego. Tym czasem ustalenie, że Skarżący posiadał towary podważa zasadnicze ustalenie Organu, że skoro Strona nie nabyła towarów od P., F. oraz nie wskazała innego źródła ich nabycia, nie mogła dokonać sprzedaży tych towarów w drodze wewnątrzwspólnotowej dostawy, czy też na rzecz kontrahenta krajowego. Na marginesie Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się 5 faktur wystawionych przez P. na rzecz Skarżącego, ale nie wiadomo, czy są to wszystkie faktury wystawione w miesiącu marcu 2012 r. czy tylko faktury zakwestionowane przez Organ. Nie wiadomo również w kontekście materiału dowodowego dotyczącego transakcji Skarżącego w marcu 2012 roku jakie znaczenie zdaniem Organu ma odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodów z rachunków bankowych S.T., B.P., na okoliczność ustalenia osób dysponujących środkami pieniężnymi wpływającymi na te rachunki. Ww. osoby nie dokonywały transakcji handlowych ze Skarżącym w marcu 2012 roku ale w roku 2011, zatem ich związek z przedmiotową sprawą jest dla Sądu niezrozumiały. Biorą pod uwagę powyższe ustalenia zdaniem Sądu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie w zakresie transakcji pomiędzy F. a Skarżącym nie wskazuje jednoznacznie, że ww. przedsiębiorca wystawiał puste faktury sensu stricto, czyli same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana (obrót istnieje tylko na fakturze). W oparciu o przestawiony materiał dowodowy można również w łańcuchu dostawy: spółka G. Sp. z o. o. natępnie F. oraz F. dopatrywać się, że podmioty te były firmantami. W toku ponownego postępowania Organ powinien ustalić, w jakim zakresie pan R.D. oraz pan K.S. kontynuują działalność gospodarczą (co jest jej przedmiotem). Organ powinien również porównać rozmiary działalności gospodarczej ww. osób z okresu współpracy ze Skarżącym z okresem po zakończeniu ww. współpracy. Organ powinien ponownie przesłuchać pana R.D. w szczególności na okoliczność jego współpracy ze spółką G. Sp. z o. o. tj. ponownie ustalić jak doszło do nawiązania współpracy, z jakim osobami w ww. Spółce współpracował oraz jednoznacznie wyjaśnić kwestię wynagrodzenia otrzymywanego w związku z wystawianymi fakturami. Organ powinien również podać analizie wysokość marży stosowanej w łańcuchu dostaw tak, aby ustalić jej wysokość naliczaną przez poszczególne podmioty. Dopiero dokonanie powyższych czynności pozwoli na ocenę czy faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez F. są fakturami pustymi sensu stricto. W zakresie transakcji z P. Organ powinien jednoznaczne ustalić, ile faktur zostało wystawianych na rzecz Skarżącego oraz jaka ilość faktur zdaniem Organu nie dokumentuje rzeczywistego obrotu. Dopiero jednoznaczne ustalenia, czy Skarżący dysponował towarem pozwoli na ocenę w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw. Jednocześnie Sąd nie podziela poglądu Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania przez Organy. Na wstępie należy zauważyć, że naruszanie powyższych norm prawnych może prowadzić do uchylenia decyzji w całości lub w części, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podważa wartość procesową protokołu z badania ksiąg oraz zbyt szybkie wystąpienie o uzyskanie informacji objętych tajemnicą bankową. Skarżący przede wszystkim nie wskazał, w jaki sposób stwierdzone w jego ocenie naruszenia przepisów postępowania wpłynął na w wynik przedmiotowej sprawy i to w stopniu istotnym. Sąd na marginesie wskazuje, że zasady korygowanie deklaracji podatkowej w przypadku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej były uregulowane w ustawie o kontroli skarbowej i odbiegały od rozwiązań przyjętych na gruncie Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu Organ, uwzględniając stanowisko wynikające z niniejszego wyroku w szczególności w zakresie oceny wadliwości złożonych przez Skarżącego oświadczeń woli. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153).