III SA/Wa 86/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 160 zł (słownie: sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta L. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. określił P. Sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca"), podatek od nieruchomości za miesiąc III 2013 r. w kwocie 1 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 roku i przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż Skarżąca w okresie od dnia 28 lutego 2013 roku do dnia 11 marca 2013 roku posiadała grunt - pas drogowy drogi gminnej, położony w L. przy ul. [...] , zajęty zgodnie z decyzją [...] z dnia [...] marca 2013 r. w celu wykonania przepompowni ścieków z kolektora [...] , od którego organ ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na miesiąc III 2013 r. w kwocie 1.28 zł. Skarżąca pismem z dnia 25 stycznia 2014 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystywania gruntów; - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie obciążenia skarżącego podatkiem od nieruchomości bez podstawy prawnej i z powołaniem się na okoliczności faktyczne, które nie sposób uznać za udowodnione. - art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) dalej "u.p.o.l." poprzez niezastosowanie w przedmiotowym przypadku zwolnienia przedmiotowego, na podstawie którego podatkowi od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżąca podkreśliła, że nie nabyła cech niezbędnych dla uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości. Ponadto wskazała, że nawet gdyby uznać, że stała się podatnikiem podatku od nieruchomości to przedmiotowa nieruchomość - pas drogowy drogi publicznej podlegała przedmiotowemu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca wyjaśniła, że w przedmiotowej sprawie niezależnie od wystąpienia po jej stronie elementu faktycznego władztwa nad rzeczą (corpus) jako podmiot o określonym tytule prawnym do pasa drogi w określonym czasie, nie można przypisać występowania po jej stronie drugiego z niezbędnych elementów konstrukcyjnych instytucję posiadania animus rem sibi habendi. Istnienie tego elementu nie jest zależne od decyzji administracyjnej zezwolenia na zajęcie pasa. Brak tego elementu przesądza, że Skarżąca nie była i nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie wskazanym w decyzji. Gdy bowiem tego elementu po stronie Skarżącej brak, uznać należy że nie jest posiadaczem. Odnosząc się do faktu niezastosowania wobec Skarżącej zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Skarżąca wskazała, że jest ono niezasadne. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2010 r. w sprawie FSK 1785/08, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2007 r. nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele i przepusty), chodniki, ścieżki rowerowe, zatoki autobusowe i postojowe. Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju inne budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność. Tym samym koniecznym było zastosowanie w przedmiotowym przypadku zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust.1, art. 2 ust.3 pkt 4 oraz art. 3 ust.1 u.p.o.l. oraz wskazał na decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] marca 2013 r. W ocenie organu odwoławczego na podstawie tej decyzji Spółka stała się posiadaczem części pasa drogowego i z tego tytułu ciążył na niej obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Skarżąca, pomimo ustawowego obowiązku, nie złożyła w terminie stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2013 rok, jak też nie dokonała wpłaty należnego podatku na konto organu podatkowego I instancji. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji na podstawie art. 21 § 3 O.p. obowiązany był do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystywania gruntów; - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie obciążenia skarżącego podatkiem od nieruchomości bez podstawy prawnej i z powołaniem się na okoliczności faktyczne, które nie sposób uznać za udowodnione, - art. 2 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie w przedmiotowym przypadku zwolnienia przedmiotowego na podstawie którego podatkowi od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. - art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121) dalej "k.c." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że korzystanie z gruntu pasa drogowego drogi publicznej stanowiło posiadanie w rozumieniu art. 336 k.c. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci opinii prawnej sporządzonej w dniu [...] lutego 2014 roku przez prof. dr hab. M.K. , na okoliczność istnienia, na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, podstawy dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasa drogowego zajętego na podstawie decyzji zarządcy drogi publicznej. Zdaniem Skarżącej decyzja zezwalająca na zajęcie pasa drogowego nie stwarza po stronie uprawnionego żadnego cywilnoprawnego prawa podmiotowego. Jego treścią jest udzielenie zezwolenia na korzystanie z dobra publicznego, jakim jest droga publiczna w jeden, z reglamentowanych sposobów korzystania z niego. Wskutek powyższego powstaje publiczne prawo wejścia na grunt i korzystania z niego w zakresie określonym w decyzji. Korzystanie z pasa drogowego nie będzie jednak stanowiło posiadania w rozumieniu art. 336 k.c., bowiem korzystaniu temu nie będzie towarzyszył zamiar władania nim jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca, lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 22 października 2015r. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku pełnomocnika Strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii prawnej sporządzonej w dniu [...] lutego 2014 roku przez prof. dr hab. M. K. , bowiem opinia ta nie dotyczy okoliczności faktycznych ale prawnych, w związku z czym nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a. Opinia ta została potraktowana przez Sąd jako dodatkowa argumentacja prawna strony Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji wymiarowej, na mocy której organ określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości z marzec 2013r. w kwocie 1 zł., z tytułu zajęcia przez Skarżącą gruntu – pasa drogowego drogi gminnej. Jak wynika z akt sprawy, decyzją Prezydenta miasta L. z dnia [...] marca 2013r., wydanej na podstawie przepisu art. 40 ustawy o drogach publicznych, Spółka uzyskała zezwolenie na zajęcie pasa drogowego drogi gminnej, o łącznej powierzchni 18 m.kw, w celu wykonania przepompowni ścieków z kolektora [...] , w okresie od 20 lutego 2013r. do 11 marca 2013r. Za zajęcie pasa drogowego na Spółkę nałożono opłatę w wys. 864 zł. Spór koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy zajęcie gruntu pasa drogowego, celem wykonania robót związanych z wykonaniem przepompowni ścieków może być uznane za posiadanie, a tym samym, czy Skarżąca jest z tego tytułu podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. Rozważania w tym zakresie należy poprzedzić kilkoma uwagami na tle unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych, która reguluje kwestie związane z korzystaniem z dróg publicznych i zarządzania nimi. Otóż zgodnie z jej art. 1 drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W myśl art. 2a ustawy drogi publiczne mogą stanowić wyłącznie własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Z art. 4 ut.1 wymienionej ustawy wynika, że pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, a w pkt 2 tego artykułu - że droga jest to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Właściciel reprezentowany jest przez zarządcę drogi, którym w odniesieniu do dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, będący centralnym organem administracji rządowej. Zarządcą dróg wojewódzkich jest zarząd województwa, dróg powiatowych – zarząd powiatu, dróg gminnych – wójt, burmistrz, prezydent miasta (art. 19 ustawy o drogach publicznych). Obecna regulacja prawna dróg publicznych ściśle koresponduje z cechami dobra publicznego. Analiza przepisów ustawy o drogach publicznych pozwala na wyróżnienie kilku sposobów korzystania z dobra publicznego, jakim jest droga publiczna. Obywatele korzystają z dróg "w sposób zwykły", głównie jako kierujący pojazdami, pasażerowie i piesi. Korzystanie zwykłe sprowadza się do używania drogi publicznej zgodnie z jej przeznaczeniem, nie wykluczając takiego używania przez inne osoby. Prawodawca określa zakres korzystania np. przez wydzielenie pasa drogi przeznaczonego dla pieszych, ustanowienie dróg przeznaczonych wyłącznie dla ruchu pojazdów samochodowych, a także wprowadzając różne ograniczenia. Z kolei używanie wzmocnione polega na korzystaniu z dobra publicznego w szerszym zakresie od tego, jaki przysługuje wszystkim, niemniej z zachowaniem możliwości zwykłego korzystania z rzeczy. Przykładem takiego użytkowania dróg publicznych może być ustawianie rusztowań budowlanych na chodnikach, wystawianie reklam i towarów na sprzedaż, urządzanie miejsc do konsumpcji (stoliki przed kawiarniami, tzw. letnie ogródki). Korzystanie wzmocnione z drogi publicznej ma charakter przejściowy, uzależnione jest od wydania zezwolenia i jest odpłatne. Formą takiego korzystania może być zajęcia pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg. Celem zajęcia może być np. umieszczenia w pasie drogowym reklam, obiektów budowlanych oraz urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego (art. 40 ust. 2 u.d.p.). Najszerszym sposobem wykorzystania dobra publicznego jest użytkowanie specjalne. Od wzmocnionego różni się przede wszystkim tym, że powoduje ono trwałą zmianę istoty rzeczy oraz w pewnej mierze ogranicza jej używanie. Przykładem specjalnego użytkowania drogi publicznej jest budowa torowisk tramwajowych, przeprowadzanie przewodów elektrycznych, gazowych, telefonicznych oraz sieci wodociągowych. Szczególnym przykładem użytkowania specjalnego dróg jest montaż urządzeń kolejowych i przejazd pociągów. Łączy się to z przeprowadzaniem szyn kolejowych przez drogę, budową zapór i urządzeń sygnalizacyjnych oraz umieszczaniem znaków kolejowych. (por. Iwona Sierpowska, "Drogi publiczne jako kategoria dobra publicznego w świetle poglądów doktryny i rozważań normatywnych"). Reasumując tę część rozważań, jeśli chodzi o sposoby użytkowania dobra publicznego, ustawodawca w ustawie o drogach publicznych wyodrębnił dwa różne tryby oddawania do korzystania przedsiębiorcom i innym osobom przez zarządcę drogi gruntów położonych w pasie drogi. Tryb cywilny (umowny) określony został w art.22 ust. 2 ustawy, a tryb administracyjny reguluje art. 40 ustawy. Stosownie do ust. 2 art. 22 ustawy, grunty, o których mowa w ust. 1, zarząd drogi może oddawać w najem, dzierżawę albo je użyczać, w drodze umowy, na cele związane z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, a także na cele związane z potrzebami obsługi użytkowników ruchu. Zarząd drogi może pobierać z tytułu najmu lub dzierżawy opłaty w wysokości ustalonej w umowie. Z kolei zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy – zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi w drodze decyzji administracyjnej. Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę, ustaloną w drodze decyzji administracyjnej przez właściwego zarządcę drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego (art. 40 ust. 3 i ust. 11 ustawy). Wskazany wyżej przepis art. 40 ustawy o drogach publicznych stanowił podstawę prawną wydanej wobec Spółki decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego celem wykonania przepompowni ścieków. Z uwagi na spór co do rozumienia zastosowanych przy orzekaniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ustawy o podatkach o opłatach lokalnych (art. 2 ust.3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), zwłaszcza zakresu ich stosowania, należało ustalić, jakich sytuacji przepisy ten dotyczą i w tym kontekście ocenić zarzuty zgłaszane przez Skarżącą. Przepis art. 2 u.p.o.l. wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: - grunty, - budynki lub ich części, - budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl przepisu art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe, dróg publicznych w rozumieniu przepisach ustawy o drogach publicznych, oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nieistotne w niniejszej sprawie). Zasada, zgodnie, z którą podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści przedmiotów podatku doznaje wyjątku w przypadku nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W tym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości są w myśl art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. posiadacze – chodzi tu przede wszystkim o posiadanie zależne wynikające z umów zawartych z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, z innego tytułu prawnego, lub bez niego. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji posiadania. Skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. Taki kierunek ustalenia zakresu znaczeniowego terminu posiadanie prezentowany jest aktualnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 917/14, II FSK 509/14). Nadto należy zauważyć, że ustawodawca na gruncie komentowanej ustawy obok pojęcia posiadania używa także pojęcia faktycznego władania nieruchomościami (por. art. 3 ust. 2 ustawy). Skoro zatem racjonalny ustawodawca w przepisie art. 3 ustawy rozróżnia faktyczne władanie gruntem od posiadania, oznacza to, że pojęcia posiadania nie można utożsamiać z jakimkolwiek władztwem, czy jakąkolwiek formą korzystania z niego. Stanowisko przeciwne naruszałoby zdaniem Sądu zakaz wykładni synonimicznej (co oznacza zakaz nadawania różnym pojęciom tego samego znaczenia, jeżeli z aktu prawnego, w którym pojęcia te użyto, nie wynikają wskazówki pozwalające na takie rozumienie tych pojęć - J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 132). Oceny zatem, czy Skarżąca jest posiadaczem nieruchomości, należy zatem dokonać na podstawie przepisów ustawy - Kodeks cywilny, albowiem przepisy art. 336 i następne tej ustawy regulują instytucję posiadania. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie to rodzaj faktycznego władztwa nad rzeczą, na które składają się dwa elementy: fizyczny - corpus, polegający na władaniu rzeczą i psychiczny - animus, polegający na woli wykonywania władztwa dla siebie. Wskazany przepis rozróżnia posiadanie samoistne i zależne. Posiadanie zależne wywodzi się ze stosunku umownego między władającym a właścicielem lub posiadaczem samoistnym. Przy czym przez tytuł prawny należy rozumieć nie tylko tak typowe umowy, jak najem, czy dzierżawa, ale również użytkowanie wieczyste, czy użytkowanie. Przykładem takiego tytułu jest decyzja o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że gdy grunt pasa drogowego oddawany jest do używania w oparciu o tytuły prywatnoprawne, określone w art., 22 ust.2 lub 2a ustawy o drogach publicznych, podmiot władający tym gruntem w oparciu o te tytuły staje się ich posiadaczem w rozumieniu art. 336 k.c. Inaczej jednak należy ocenić sytuację, gdy korzystanie z drogi odbywa się w ramach korzystania z dobra publicznego w oparciu o zezwolenie na zajęcie pasa drogowego. Rację ma Skarżąca twierdząc, że decyzja taka nie ustanawia prawa podmiotowego o charakterze cywilnoprawnym. Prawo do korzystania co do zasady ustanawia przepis art. 1 ustawy o drogach publicznych, natomiast decyzja na zajecie pasa drogowego stanowi jedynie warunek legalnego korzystania z tego prawa w określonym zakresie, w postaci wejścia na grunt oraz oddziaływania na grunt w określony sposób. Wprawdzie występuje tu pewien element władztwa nad rzeczą, jednakże stanowi to jedynie środek do wykonania określonego zadania (w tym wypadku wykonania przepompowni ścieków). Celem wejścia na grunt nie jest zatem korzystanie z niego samego. Trafnie Strona, powołując się na załączoną do skargi opinię prof. dr hab. M. K. , wskazuje na podobieństwo prawa do zajęcia pasa drogowego na podstawie zezwolenia, do służebności. W myśl art. 352 k.c. kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Z przepisu tego wynika, że osoba korzystająca ze służebności nie jest posiadaczem rzeczy, lecz posiadaczem prawa. Zezwolenie na zajęcie pasa drogowego nie daje prawa do władania gruntem, lecz do korzystania z niego w zakresie podobnym do zakresu, jaki daje służebność. W związku z powyższym uznać należy, że charakter władztwa Spółki nie odpowiada posiadaniu rzeczy w rozumieniu art. 336 k.c. Spółka nie może być uznana za posiadacza gruntów, jako, że nie włada nimi jak posiadacz samoistny, ani jak osoba, której przysługuje do gruntu inne prawo (posiadacz zależny). Sprawowane przez nią incydentalnie (przez okres dwóch tygodni) ograniczone władztwo nad gruntem odpowiada co najwyżej kategorii posiadania prawa (zezwolenia), do korzystania z niego w określonym zakresie. Przepis art. 3 u.p.o.l. określający podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, nie wymienia posiadaczy służebności, a jedynie posiadaczy rzeczy. W wypadku, gdy treścią tego zezwolenia jest prawo zajęcia pasa drogowego w celu umieszczenia w nim urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, można dostrzec analogię do unormowania art. 124 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami ( Dz. U. z 2010r. Nr 102 ze zm.). Zgodnie z art. 124 ust. 1 powołanej ustawy starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, może ograniczyć, w drodze decyzji, sposób korzystania z nieruchomości przez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzenie na nieruchomości następujących przewodów i urządzeń: ciągów drenażowych; przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej; urządzeń łączności publicznej i sygnalizacji; innych podziemnych, naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń. Charakter tego zezwolenia bywa w literaturze różnie oceniany – jako rodzaj administracyjnego ograniczenia prawa własności znajdującego podstawę w art. 140 k.c. bądź jako ograniczenia, które odpowiadają w istocie służebności gruntowej lub zbliża się treściowo do służebności przesyłu ( por. Ewa Bończak – Kucharczyk, Komentarz do art. 124 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Reasumując – Skarżącej, która na mocy decyzji administracyjnej dokonuje incydentalnego zajęcia pasa drogowego, celem wykonania przepompowni ścieków, nie można przypisać cech posiadacza w rozumieniu art. 336 K.c. Choć bowiem Skarżąca uzyskuje uprawnienie do korzystania z gruntu, korzystaniu temu nie będzie towarzyszył zamiar władania nim jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca, lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. Tym samym Skarżąca nie nabędzie z tego tytułu statusu podatnika podatku od nieruchomości. Wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego, udzielenie w rozpatrywanej sprawie w drodze decyzji administracyjnej zezwolenia na zajęcie pasa drogowego celem wykonania przepompowni ścieków nie stanowi przeszkody do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod pasami drogowymi. W myśl powołanego wyżej przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, innej, niż eksploatacja autostrad płatnych. Na mocy tego przepisu spod opodatkowania wyłączone zostały grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Z kolei pojęcie gruntu związanego z działalnością gospodarczą zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są uznawane grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit 3, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Skoro, jak wskazano wyżej, zajęcie przez Skarżącą gruntu pasa drogowego w celu wykonania przepompowni ścieków nie stanowi posiadania (w rozumieniu art. 336 k.c.), to uznać należy, że grunt pasa drogowego drogi publicznej będzie zwolniony od podatku na podstawie art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że orzekające w sprawie organy dokonały błędnej wykładni przepisu art. 2 ust.3 pkt 4 oraz art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a, art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.