II FSK 917/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 721/13 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 24 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 721/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę H. B. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: "SKO") z dnia 24 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 28 listopada 2012 r. Burmistrz Miasta B. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że opodatkowaniem objął budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 910 m² i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.239 m². Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ stwierdził, że właścicielem przedmiotowej nieruchomości, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości jest Skarżąca, nie zaś C. sp. z o.o. (dalej: "spółka"). Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej: "u.p.o.l.") przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek określonych dla gruntów i budynków związanych z powadzeniem działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, SKO decyzją z dnia 24 stycznia 2013 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem SKO, C. sp. z o. o. nie była posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości. Organ wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w 2011 r. użytkownikiem wieczystym działki gruntu o powierzchni 3239 m² oraz właścicielem budynku o powierzchni użytkowej 910 m² była Skarżąca i w związku z tym ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. Dodał, że materiał dowodowy nie potwierdza podnoszonej przez Skarżącą okoliczności o przejściu przedmiotowej nieruchomości w posiadanie samoistne spółki. Skarżąca swoje stanowisko opiera między innymi na zapisach umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 24 lutego 2009 r., w której zobowiązała się zbyć tej spółce prawo użytkowania wieczystego działki gruntu i własność budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. W świetle umowy wydanie jej przedmiotu na rzecz spółki nastąpiło w dniu 17 lutego 2009 r. Na mocy umowy spółka zobowiązała się ponosić od dnia wydania przedmiotu umowy wszelkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotowej nieruchomości, w tym również podatek od nieruchomości. Organ podatkowy uzupełnił, że aktem notarialnym z dnia 4 listopada 2009 r. Skarżąca oświadczyła, że uchyla się z powodu błędu od skutków prawnych oświadczenia złożonego w zawartej przedwstępnej umowie sprzedaży. Prawomocnym wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r. Sąd Okręgowy w S. oddalił powództwo spółki przeciwko Skarżącej o złożenie oświadczenia woli. Organ dodał, że C. sp. z o.o. nie była posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości, lecz jedynie "dzierżycielem", tj. osobą, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2012 r., poz. 121, dalej: "k.c.") a dokładniej za właściciela, tj. H. B. Spółka weszła we władanie spornej nieruchomości za wiedzą i zgodą Skarżącej (użytkownika wieczystego gruntu i właściciela budynku) w związku z zawarciem ww. umowy przedwstępnej z dnia 24 lutego 2009 r. Niewątpliwie zatem w chwili wejścia w posiadanie spornej nieruchomości spółka nie objęła władztwa nad nią jako właściciel. Organ nadmienił, że kwestia posiadania przez spółkę statusu "dzierżyciela" spornych nieruchomości była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 72/12 w sprawie postępowania wznowieniowego dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r. dla Skarżącej, którym jej skargę oddalono. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy C. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą, to nieruchomość jako znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l., podlegała opodatkowaniu najwyższą stawką podatku, a podatnikiem takiego podatku pozostawała nadal Skarżąca. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie: 1. art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 k.c. poprzez błędną ich wykładnię, skutkującą przyjęciem, że spółka nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości, natomiast w związku z zawarciem w dniu 24 lutego 2009 r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości stała się jedynie jej dzierżycielem i nieuwzględnienie okoliczności, iż spółka władała i włada nadal nieruchomością jak właściciel; 2. art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p."), poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i pominięcie dowodu z aktu notarialnego z dnia 4 listopada 2009 r., w którym Skarżąca cofnęła oświadczenie woli złożone w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości; 3. art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zeznania świadka T. S. oraz zeznania strony pozostają bez wpływu na dokonaną ocenę stanu faktycznego; 4. art. 196 o.p. poprzez przyjęcie, że świadkowi J. C. przysługiwało prawo odmowy zeznań; 5. art. 88 k.c. poprzez jego nieuwzględnienie w rozważaniach, a w oparciu o który Skarżąca uchyliła się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, co spowodowało, że umowa ta stała się nieważna z mocą wsteczną od dnia 24 lutego 2009 r. a posiadanie samoistne spółki zmieniło swój charakter z posiadania w dobrej wierze na posiadanie w złej wierze, przy czym uchylenie to nie miało wpływu na sam fakt posiadania i korzystania z nieruchomości przez spółkę jak właściciel. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA przyznał rację organom podatkowym, że wskazana przez Skarżącą C. sp. z o.o. nie była posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości. Sąd wskazał, że w kwestii posiadania przez spółkę statusu "dzierżyciela" wypowiedział się WSA wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 72/12 oddalając skargę Skarżącej w przedmiocie wznowienia postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r. WSA powołując się na wskazany wyżej wyrok stwierdził, że umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości zawarta pomiędzy Skarżącą a spółką w organizacji oraz wynikające z jej zawarcia konsekwencje w kontekście przedmiotu sprawy są istotne dla ustalenia władztwa nad sporną nieruchomością. Z treści postanowień wskazanej umowy przedwstępnej kształtującej stosunki pomiędzy skarżącą a spółką nie wynikało – jak tego chce Skarżąca – iż sporna nieruchomość przeszła w posiadanie samoistne spółki. Postanowienia aktu notarialnego przewidywały jedynie, iż spółka zobowiązała się nabyć (a skarżąca sprzedać) tę nieruchomość do dnia 30 sierpnia 2013 r. Stąd też, skutkiem zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży była jedynie ekspektatywa spółki, iż w przyszłości stanie się ona właścicielem nieruchomość i będą jej przysługiwały wszelkie związane z tym prawem uprawnienia i obowiązki. Nałożone na spółkę obowiązki związane z kosztami utrzymania i eksploatacji nieruchomości wynikały natomiast z wydania spółce przedmiotu umowy do użytkowania przed przeniesieniem prawa własności i stanowiły swoiste wynagrodzenie za faktyczne władanie i korzystanie z nieruchomości do czasu jej rzeczywistego nabycia. Biorąc zatem powyższe pod uwagę Sąd wskazał, że na mocy postanowień aktu notarialnego z dnia 24 lutego 2009 r. spółka nabyła jedynie faktyczne władztwo nad nieruchomością za zgodą i wolą właściciela i wiedząc, że właścicielem nie jest i nie przysługują jej związane z tym władztwem prerogatywy zamierzała sporną nieruchomość nabyć. Następnie Sąd zauważył, że fakt uchylenia się przez Skarżącą od skutków prawnych oświadczenia woli nie zmienił faktycznych stosunków jakie zostały ukształtowane pomiędzy stronami w okresie obowiązywania umowy. Zatem zakres władania przez spółkę nieruchomością nie uległ zmianie, jednakże od dnia 4 listopada 2009 r. władała tą nieruchomością wiedząc, iż Skarżąca uchyliła się od skutków złożonego oświadczenia woli w zakresie zamiaru zbycia spółce nieruchomości. Spółka miała świadomość, iż od dnia uchylenia się przez skarżącą od skutków prawnych swojego oświadczenia woli włada cudzą rzeczą, za kogoś innego i bez jego woli (za czym przemawia między innymi sądowe dochodzenie zawarcia umowy przyrzeczonej). Nie zmienia to jednak faktu, że wciąż dzierżyła wskazaną nieruchomość, czyniąc to jednak wbrew domniemanej woli posiadacza. Ponadto, w ocenie Sądu, świadomość władania przez spółkę nieruchomością za kogoś innego wynikała z takich okoliczności (potwierdzonych materiałem dowodowym) jak to, że w stosunkach z organami władzy publicznej spółka nie stawiała się w pozycji podmiotu uprawnionego do władania nieruchomością, a Skarżąca z uprawnień właściciela nigdy nie zrezygnowała. Sąd zwrócił uwagę, że po zawarciu umowy przedwstępnej, Skarżąca nie podnosiła wobec organów podatkowych, że nie jest już podatnikiem podatku od nieruchomości poprzez złożenie deklaracji podatkowej wraz z wyjaśnieniami w tym zakresie. Co więcej podatek zapłacony przez spółkę został zwrócony na jej wniosek jako nienależnie zapłacony. Z postanowień umowy dotyczących pokrywania kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości wynikała – zdaniem Sądu – świadomość i akceptacja spółki co do faktu, iż włada ona rzeczą za kogoś innego. Umowne zobowiązanie się do pokrywania tych kosztów przez spółkę wskazywało bowiem na jej przekonanie, że to nie na spółce spoczywają obowiązki właściciela wynikające z istoty prawa własności. W ocenie Sądu, umowa przedwstępna nie upoważniała spółki do rozporządzania, choćby w ograniczonym zakresie, sporną nieruchomością. Ponadto więcej z żadnej z zawieranych przez spółkę umów najmu pomieszczenia na spornej nieruchomości nie wynikało, że spółka jest właścicielem nieruchomości, jak i nie wynikało z nich na jakiej podstawie spółka dysponuje nieruchomością. Jeden z kontrahentów, tj. M. S., wykazując wskazaną w obrocie cywilnoprawnym staranność, wystąpił przed zawarciem umowy najmu ze spółką, o zgodę na tę czynność do właściciela nieruchomości (Skarżącej), który taką zgodę wyraził (porozumienie w sprawie wynajmu hali zawarte w dniu 19 czerwca 2009 r. pomiędzy M. S. a Skarżącą, znajdujące się w aktach postępowania podatkowego). Zatem zachowanie tak wynajmującego pomieszczenia w spornej nieruchomości, jak i jej właściciela świadczyły o przekonaniu tych osób o braku uprawnień spółki do rozporządzania sporną nieruchomością. Podsumowując, Sąd uznał, że z całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że C. sp. z o. o. nie była posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości i tym samym nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. Podmiot ten z uwagi na zawartą ze Skarżącą w dniu 24 lutego 2009 r. umowę przedwstępną oraz wydanie mu nieruchomości przed dniem zawarcia umowy sprzedaży spodziewał się, że do dnia 30 sierpnia 2013 r. nabędzie własność tej nieruchomości, co uzasadniało podejmowane przez niego czynności względem wskazanej nieruchomości. Władanie nieruchomością odbywało się jednak za wiedzą właściciela i przy świadomości spółki, iż nie przysługuje jej względem tej nieruchomości prawo własności. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, organ zbadał istotne okoliczności faktyczne związane ze sprawą, przeprowadził dowody służące ustaleniu stanu faktycznego, a następnie ocenił zebrany materiał dowodowy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: a) art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. i art. 338 k.c., poprzez błędną ich wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że spółka C. nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości, natomiast w związku z zawarciem w dniu 24 lutego 2009 r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, stała się jedynie jej dzierżycielem i nieuwzględnienie okoliczności, iż spółka zarządzana przez byłego konkubenta Skarżącej J. C. władała nieruchomością jak właściciel; b) art. 88 k.c. poprzez jego nieuwzględnienie w rozważaniach, a w oparciu, o który Skarżąca skutecznie uchyliła się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, co spowodowało, że umowa przedwstępna stała się nieważna z mocą wsteczną od dnia 24 lutego 2009 r., a posiadanie samoistne spółki C. zmieniło swój charakter z posiadania w dobrej wierze na posiadanie w złej wierze, przy czym uchylenie to nie miało wpływu na sam fakt posiadania i korzystania z nieruchomości przez spółkę jak właściciel; II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść Skarżącej. Sąd nie dostrzegł, że materiał dowodowy mógł być uzupełniony o zeznania Skarżącej i prezesa spółki C. J. C., na okoliczność wyjaśnienia ich sytuacji osobistej, a w szczególności tego, co podnosiła w skardze Skarżąca, że spółka C. weszła w posiadanie tej nieruchomości wyłącznie dlatego, że byli konkubenci dzielili majątek uzyskany w konkubinacie. Sąd zaakceptował sytuację, w której organ nie wyjaśnił, na czym polegał błąd, na który powoływała się strona Skarżąca, cofając oświadczenie woli wyrażone w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy i spowodowały błędne ustalenie, że spółka była dzierżycielem nieruchomości a nie jej posiadaczem samoistnym; b) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędne przyjęcie na podstawie akt sprawy, że spółka kwestionowała skuteczność oświadczenia woli złożonego przez Skarżącą w dniu 4 listopada 2009 r. w drodze powództwa a w rzeczywistości było to powództwo o zobowiązanie Skarżącej do złożenia zastępczego oświadczenia woli o sprzedaży nieruchomości spółce. Powództwo to jako przedwczesne sąd oddalił, nie badając w ogóle czy oświadczenie Skarżącej było skuteczne czy też nie; c) art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku Skarżącej z dnia 18 października 2013 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci zawezwania do próby ugodowej z dnia 4 czerwca 2013 r. oraz przedsądowego wezwania do ugodowego załatwienia sprawy z dnia 25 czerwca 2013 r., z których to dokumentów wynika wprost, że prezes i jedyny udziałowiec spółki C., były konkubent Skarżącej, J. C., czuł się właścicielem nieruchomości; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niesporządzenie własnego uzasadnienia wyroku i przystosowanie dla potrzeb niniejszej sprawy uzasadnienia wyroku sporządzonego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 72/12, wydanego w innym stanie faktycznym i prawnym; e) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku dwóch ostatnich zarzutów skargi, tj. zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p. oraz zarzutu naruszenia art. 196 o.p.; f) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów, dla których Sąd nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych przez Skarżącą do wniosku z dnia 18 października 2013 r.; g) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd przyjmując, iż nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest ze wskazanymi w skardze przepisami prawa materialnego, względnie wydana została z naruszeniem wskazanych tamże przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powinien był ją uchylić z uwagi na naruszenie art. 2 i art. 45 Konstytucji RP, zgodnie z którymi w demokratycznym państwie prawa jakim jest Rzeczpospolita Polska, każdy ma prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny i niezawisły sąd. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 p.p.s.a., tj. wskazano zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Z uwagi na taką właśnie konstrukcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Zarzuty sformułowane w tym zakresie odnoszą się bowiem do oceny prawidłowości działań organów podatkowych odnośnie do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, na których to z kolei podstawie zastosowano przepisy prawa materialnego – tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. To zaś powoduje, że ocena jaką Sąd pierwszej instancji wydał w zakresie przyjętych w sprawie ustaleń musi zostać zweryfikowana w pierwszej kolejności, gdyż kontrola zarzutów dotyczących prawa materialnego jest możliwa dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy nie nasuwa wątpliwości. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym orzeczeniu, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznano, że spółka C. nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] i tym samym nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wskazał na konkretne fakty wynikające z akt sprawy i potwierdzające powyższą tezę. Jak słusznie zauważył Sąd, dla oceny ewentualnego posiadania samoistnego przez Spółkę nieruchomości Skarżącej należało brać pod uwagę wszelkie okoliczności determinujące zachowania stron. Wskazane przez WSA okoliczności w pełni i bez wątpliwości uzasadniały przyjęte przez organy podatkowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124 o.p. wskazujący na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być bowiem skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 i wyroki NSA: z 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08 oraz z 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął za podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera ponadto wszystkie ustawowo określone elementy. W tym kontekście za nieuzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie przez WSA w uzasadnieniu wyroku dwóch ostatnich zarzutów skargi, bowiem Sąd nie ma obowiązku szczegółowego odnoszenia się w uzasadnieniu wyroku do każdego powołanego przez autora skargi zarzutu. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. trzeba wskazać, że stosownie do jego treści sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do uznania sądu. W rozpoznawanej sprawie Sąd wątpliwości, o jakich mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie stwierdził. Trafnie zatem nie uwzględnił wniosku Skarżącej, ponieważ zgłoszone przez nią dowody zmierzały do ustalenia stanu faktycznego sprawy, który nie budzi wątpliwości (również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego) w świetle materiału dowodowego, zebranego w toku postępowania podatkowego. WSA nie naruszył zatem powołanego przepisu i to jeszcze w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postepowania skutecznie nie podważyły stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na podstawie niezakwestionowanego skutecznie przez Skarżącą stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego w ramach kontroli legalności przez Sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych zaś wynika, że C. sp. z o.o. nie była posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości i tym samym nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. W tym kontekście WSA dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 3 u.p.o.l. za chybiony. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to spełnia inne określone ustawowo kryteria. W art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1) oraz posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Jednocześnie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., stanowiąc swoistą normę kolizyjną, rozstrzyga, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Komentowany przepis rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu. Kluczowe zatem znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało ustalenie, czy C. sp. z o.o. można było przypisać status posiadacza samoistnego nieruchomości stanowiących własność Skarżącej. Skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. W ocenie Sądu, nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" nie odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa. Choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa. Zatem zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jak celnie zauważył Sąd pierwszej instancji, na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c. [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08, LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03, LEX nr 182090). Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej błędnie utożsamia C. sp. z o.o. (która jest osobą prawną) z J. C. – Prezesem spółki (który jest osobą fizyczną i byłym konkubentem Skarżącej). Dla porządku wskazać zatem należy, że spór w niniejszej sprawie ogniskuje się w kwestii ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości spółki – osoby prawnej, a nie J. C. – osoby fizycznej. W związku z tym rozważania niniejszego uzasadnienia, dotyczące m.in. elementu "animus" - władztwa nad rzeczą, odnoszą się wyłącznie do woli wykonywania tego prawa przez spółkę C. a nie J. C. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spółka dysponowała co prawda nieruchomością Skarżącej i wykorzystywała ją na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, więc w tym zakresie faktycznie nią władała. Jednakże władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie jej za posiadacza samoistnego. Z akt sprawy nie wynika w żaden sposób, aby spółka uważała się za uprawnioną do rozporządzania tą nieruchomością, a wręcz przeciwnie, z okoliczności sprawy wynika, że musiała liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi Skarżącej (chociażby w kwestii występowania przed organami administracji i uiszczania podatku od nieruchomości). Spółka posiadała przedmiot własności Skarżącej zgodnie z jej wolą i na zasadach przez nią określonych. Wola Skarżącej nie była nawet dorozumiana tylko wyraźna. Nie można wobec powyższego uznać spółki C. za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości. Wobec tego, że w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, uznać należało, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jest nieuzasadniony. To czyni bezzasadnym także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.