III SA/Wa 86/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji), na podstawie art. 165 § 1, 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., Nr 613 ze zm., dalej Op), wszczął postępowanie podatkowe względem R. s.c. [...] (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik) w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. oraz za maj, czerwiec i lipiec 2012 r. Postanowieniem z [...] maja 2016 r. NUS, na podstawie art. 180 § 1, art. 181 i art. 122 Op, włączył do akt materiały (uwierzytelnione kopie) dotyczące rzekomego dostawcy paliwa do Strony – firmy P. (dalej: Kontrahent) obejmujące: - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: DUKS w P.) z [...] kwietnia 2015 r., określającą firmie P. obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach, wystawionych m. in. na rzecz Skarżącej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu); - korespondencję prowadzoną między Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS w B.), DUKS w P. i NUS; - protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez DUKS w B.u względem Skarżącej z 28 lutego 2014 r. w związku z transakcjami z firmą P. wraz z wydrukiem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG), skróconym wydrukiem księgi przychodów i rozchodów, fakturami, dokumentami KP i WZ oraz wyjaśnieniami Strony; - protokoły z przesłuchań kontrolowanego A.N. z 23 kwietnia 2013 r., z 27 maja 2013 r., z 5 grudnia 2013 r. oraz z 25 czerwca 2014 r.; - pismo A.N. z 2 września 2011 r., złożone w Urzędzie Skarbowym w K. (dalej: US w K.), w sprawie posiadania koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwem. Postanowieniem z [...] maja 2016 r. NUS, na podstawie art. 216 w zw. z art. 179 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 Op, wyłączył z akt powyższe dokumenty w części dotyczącej informacji niezwiązanych ze sprawą oraz danych osób i podmiotów gospodarczych niebędących stroną postępowania, z uwagi na interes publiczny. Pismami z 13 maja 2016 r. NUS, na podstawie art. 155 § 1, art. 156 § 1 i art. 159 Op, wezwał Skarżącą o złożenie dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji z Kontrahentem, w tym m. in. ewidencji zakupów, faktur, dowodów KP i WZ oraz umów, a także zwrócił się do R.Z. o stawiennictwo w siedzibie organu w celu przesłuchania w charakterze strony. W odpowiedzi na wezwanie Podatnik złożył ewidencję zakupów, kserokopie faktur wystawionych przez Kontrahenta oraz kopie dokumentów KP. W dniu 6 czerwca 2016 r. R.Z. złożył zeznania na okoliczność dostaw paliwa od firmy P. W tym samym dniu NUS, na podstawie art. 155 § 1 i art. 159 Op, wezwał Stronę o przedłożenie posiadanych dokumentów rejestrowych Kontrahenta, w tym: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzji o nadaniu nr NIP. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca złożyła zaświadczenie o dokonaniu wpisu A.N. do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nr REGON oraz potwierdzenie rejestracji Kontrahenta jako podatnika VAT czynnego. W dniu 13 czerwca 2016 r. NUS dokonał badania rejestru zakupów Skarżącej. W protokole organ pierwszej instancji stwierdził, że rejestry Strony prowadzone były w sposób nierzetelny, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Zdaniem NUS, Skarżąca zaewidencjonowała czynności, które nie zostały dokonane miedzy podmiotami wskazanymi w treści wystawionych faktur. Strona, w ramach transakcji z Kontrahentem, nie działała w tzw. "dobrej wierze". W piśmie z 28 czerwca 2016 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu badania rejestru zakupów, w których wskazała, że NUS nie wykazał, iż transakcja miała charakter fikcyjny oraz, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż Kontrahent działa nieuczciwie. Postanowieniem z [...] lipca 2016 r. NUS, na podstawie art. 216, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z [...] lipca 2016 r. NUS dokonał weryfikacji rozliczeń Strony za okresy objęte postępowaniem. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez P., dotyczących dostaw paliwa, które, zdaniem NUS, nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów (protokołów z zeznań A.N.) wynikało, iż rejestracji firmy P. dokonali J.K. i J.Z. Osoby te opłacały składki na ubezpieczenie dla A.N. oraz zabrały go do banku w celu założenia konta na jego imię i nazwisko. Tego samego dnia A.N. udzielił upoważnienia do rachunku firmowego nieznanej mu osobie. A.N. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie założonej firmy, nie wiedział ilu pracowników zatrudniała, czy posiadała jakiekolwiek środki transportu do przewozu paliwa. Oświadczył również, że nie podpisywał faktur, nie wie kto je wystawiał, nie przekazywał żadnych pieniędzy, nie brał udziału w dostawach paliwa, nie był pośrednikiem w sprzedaży tego towaru, nie wie kto wypełniał deklaracje VAT-7. Na pytanie jaka była jego rola w handlu paliwem A.N. zeznał, że był tzw. "słupem". Dodał, że nie udzielał nikomu pełnomocnictwa lub upoważnienia do prowadzenia działalności w jego imieniu. Nie występował do Urzędu Regulacji Energetyki o wydanie koncesji na obrót paliwem. NUS odwołał się również do zeznań R.Z., z których wynikało, że paliwo nabywane od Kontrahenta dostarczane było do siedziby Skarżącej i zlewane do pojemników. Paliwo przywożono cysterną, krótkim samochodem, przez kierowcę w wieku 40-45 lat, wzrost 170-178 cm, ciemny blondyn. Strona dokonywała płatności gotówką kierowcy po zatankowaniu. Kierowca zostawiał dokument WZ na wydane paliwo. Faktura i dowód zapłaty przychodziły pocztą lub przekazywano je przy kolejnej dostawie. Towar zamawiany był telefonicznie, lub kiedy dostawca był akurat w pobliżu. R.Z. zeznał ponadto, że Strona nie sprawdzała przed rozpoczęciem współpracy wiarygodności Kontrahenta, gdyż nie było takich możliwości. Nie zweryfikowała, czy firma A.N. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy składa deklaracje VAT-7, czy posiada koncesję na obrót paliwami. Skarżąca nie żądała od Kontrahenta okazania zaświadczenia o nadaniu nr NIP, nadania nr Regon, potwierdzenia wpisu w CEIDG, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Część z wymienionych dokumentów przywiózł dostawca paliwa. Z zeznań R.Z. wynikało ponadto, że wspólnicy Skarżącej nie poznali osobiście A.N., nie byli w siedzibie jego firmy, nie zawarli z nim umów na dostawy oleju napędowego. Cena paliwa była porównywalna do cen u innych dostawców i była niższa do cen na stacjach benzynowych. Jakość paliwa nie budziła zastrzeżeń, gdyż nie występowały żadne problemy z pojazdami, do których paliwo było tankowane. Zapłata za towar następowała w gotówce, gdyż tak było wygodnie. Przy dostawach paliwa i dokonywaniu zapłaty nie było świadków. Na podstawie powyższych dowodów NUS uznał, że faktury wystawione na rzecz Strony przez P. były nierzetelne od strony podmiotowej. Wymieniony podmiot nie dostarczył paliwa ujętego w treści tych dokumentów. Zdaniem NUS, Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta. Nie mogła zatem, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, wykorzystać otrzymanych faktur do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez uniemożliwienie Skarżącej odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do świadczenia usług transportowych, przez co naruszono art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"), poprzez naruszenie zasady neutralności; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentowały faktyczne transakcje, a więc nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania tego przepisu; 3) art. 193 § 1, 2 i 4 Op, poprzez przyjęcie, że rejestry nabyć za okresy objęte decyzją prowadzone przez Podatnika, w części dotyczącej podatku naliczonego ujętego w treści zakwestionowanych faktur, nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie. Postanowieniem z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy), na podstawie art. 216, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z [...] października 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] lipca 2016 r. W uzasadnieniu DIS wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, z których wynikało, iż firma P. wystawiła na rzecz Strony tzw. "puste faktury", nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. DIS dodał, że P. służyło firmowaniu działalności gospodarczej osób fizycznych, do czego konieczne było jego formalne zarejestrowanie. Podmiot ten nie dokonywał jednak faktycznych dostaw, co potwierdziła wydana wobec Kontrahenta decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. DIS uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował powołane w odwołaniu przepisy prawa materialnego, uwzględniając zarazem ich prounijną wykładnię, która nakazuje organom podatkowym zbadanie, czy podatnik wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż przyjmując faktury uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Zdaniem DIS, ze zgromadzonych dowodów wynikało, że Strona, w ramach transakcji z firmą A.N., nie działała w tzw. "dobrej wierze". Potwierdziły to w szczególności zeznania R.Z. opisujące dostawy paliwa, których przebieg odbiegał od zwyczajowo przyjętych standardów, przewidzianych przy dochowaniu zwykłej staranności kupieckiej. DIS wskazał, że w interesie Podatnika leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z firmantem. Starannie działający podatnik winien bowiem sprawdzić jakość i źródło pochodzenia towaru oraz to, czy ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 226 § 1 w zw. z art. 233 Op, poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i utrzymanie jej w mocy, pomimo że odwołanie było zasadne, a decyzja NUS, jako wadliwa, powinna podlegać uchyleniu; 2) art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na wyciągnięciu z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających oraz sprzecznych z doświadczeniem życiowym, tj., że: - zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i stanowią tzw. "puste faktury", podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które zostały w rzeczywistości dokonane; - Skarżąca nie posiadała potwierdzenia, że jej kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy z materiału wynika, iż Skarżąca była w posiadaniu dokumentów rejestracyjnych wystawcy faktur takich jak zaświadczenie o nr REGON, zaświadczenie do dokonaniu wpisu do CEIDG oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług; - Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze w zakresie tego, że wystawca faktury faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej; i w konsekwencji błędne ustalenie, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym. 3) art. 193 § 1, 2 i 4 Op, poprzez przyjęcie, że rejestry nabyć za okresy objęte decyzją prowadzone przez Podatnika, w części dotyczącej podatku naliczonego ujętego w treści zakwestionowanych faktur, nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie, mimo iż organy obu instancji tego nie wykazały; 4) art. 86 ust. 1 Uptu w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy dostawca towaru lub usługi wystawił fakturę w sposób sprzeczny z prawem, w szczególności w celu popełnienia przestępstwa, prawo odbiorcy faktury do odliczenia podatku naliczonego zależy od tego czy sprawdził on wiarygodność wystawcy faktury, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią, potwierdzoną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), prawo odbiorcy faktury do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od podejmowania czynności sprawdzających i może zostać odebrane tylko w przypadku definitywnego ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że odbiorca faktury uczestniczył w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy DIS w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował dokonania czynności wynikających z treści spornych faktur lecz jedynie okoliczność dokonania tych czynności przez A.N. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 Ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). Zdaniem Sądu, zasadniczy przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu dotyczył rozstrzygnięcia, czy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że Skarżąca wiedziała lub powinna był wiedzieć, iż dokonuje zakupu paliwa od innej osoby (osób) niż podmiot wskazany w treści zakwestionowanych faktur. Organy ustaliły bowiem, że firma P. nie była faktycznym dostawcą oleju napędowego. Strona natomiast, nie dochowawszy należytej staranności w ramach transakcji z tym podmiotem, posłużyła się fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przechodząc do podstaw prawnych weryfikacji rozliczeń Skarżącego wskazać należy, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony przez P. miały dokumentować dostawy paliwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 Uptu czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd, oceniając transakcje nabycia paliwa od P., stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazany w fakturach sprzedawca nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącego. Okoliczność ta, mimo zakupu przez Stronę towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionego kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonej decyzji (s. 12, 13 uzasadnienia decyzji) DIS odwołał się do materiału dowodowego, na podstawie którego ustalone zostały okoliczności powstania oraz funkcjonowania firmy P. Z zawartych tam informacji wynikało, że był to podmiot powołany wyłącznie w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. W sposób szczegółowy charakter działalności tej firmy został przedstawiony w decyzji z [...] kwietnia 2015 r., w której DUKS w P. określił A.N. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Z decyzji tej wynikało, że odbiorcą "pustych faktur" w latach 2011 i 2012 była również Skarżąca. Strona nie kwestionuje zresztą, że posłużyła się nierzetelnymi podmiotowo fakturami. W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawężyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIS rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze", odwołując się przy tym do wyroków dalej TSUE w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid. W orzeczeniach tych TSUE wskazywał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena, czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających. W jednym ze swych orzeczeń NSA wskazał, że w przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji "(...) należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013, I FSK 1687/13, publ. CBOSA). Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że Strona uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez P. nie mając podstaw by sądzić, iż podmiot ten dostarczył jej towar. Skarżącej nie przedstawiono żadnego dokumentu świadczącego o tym, iż przywożący paliwo kierowca działał w imieniu i na rzecz wystawcy zakwestionowanych faktur. Oczywistym jest zatem, że w pełni świadomie lub z naruszeniem elementarnych zasad funkcjonowania w obrocie, Podatnik stał się stroną transakcji służących legalizacji wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Zeznający w charakterze strony R.Z. oświadczył, że "Kierowcy się nie przedstawiali. Ale chyba byli pracownikami." Strona nie zweryfikowała tego w żaden sposób. Odpowiadając na pytanie, kto wystawiał faktury na których widniały dane Kontrahenta wspólnik Skarżącej wskazał, że "Przywoził kierowca za poprzednią dostawę wraz z WZ i KP, nie interesowaliśmy się kto je wystawiał." W ocenie Sądu, istotne znaczenie miały także inne niesporne okoliczności, wykluczające możliwość uznania, że Strona przyjęła faktury w tzw. "dobrej wierze". Skarżąca nawiązała współpracę z nieznaną osobą (R.Z. zeznał, że "Kiedyś przyjechał na podwórko mężczyzna i zapytał o dostawę paliwa, tj. kto nam je przywozi. Wydaje mi się, że to były wakacje 2011 r. i za parę dni była dostawa"). Nie nawiązała również bezpośredniego kontaktu z kontrahentem. Paliwo było zamawiane telefonicznie, zaś odbierane poza siedzibą dostawcy. Skarżąca winna zatem sprawdzić, czy dostawca paliwa prowadzi działalność pod wskazanym adresem oraz czy dysponuje jakimkolwiek zapleczem, niezbędnym w handlu tego typu towarem. Ponadto, brak zastrzeżeń do jakości paliwa nie tłumaczył zaniechania przez Stronę jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia źródła jego pochodzenia. Tym bardziej, że Skarżąca nie otrzymała żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż zakupiony towar spełnia określone normy. Wątpliwości u Podatnika nie wzbudziła także atrakcyjna cena paliwa, która mogła świadczyć o tym, że pochodzi ono z nielegalnego źródła. Zdaniem Sądu, o należytej staranności Skarżącego nie mogły również świadczyć otrzymane od kierowcy dokumenty rejestrowe Kontrahenta, gdyż potwierdzały, że działalność pod nazwą P. została formalnie zarejestrowana. Z dokumentów tych nie wynikało natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu paliwem, a pod wskazanym adresem mieści się baza paliwowa, kontrahent ma do dyspozycji cysterny oraz zatrudnia pracowników. Ponadto Kontrahent nie okazał Skarżącej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przy dokonaniu oceny staranności przedsiębiorcy nabywającego paliwo ważnym elementem upewnienia się co do wiarygodności sprzedawcy jest sprawdzenie m.in. jego koncesji na handel paliwami, gdyż obrót paliwami wymaga, co do zasady, uzyskania koncesji w formie odpowiedniej decyzji (art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, Dz.U. z 2003 r., nr 153, poz. 1504 ze zm.). Dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest zatem jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. W ocenie Sądu, o tym, że transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów zwyczajowo przyjętych w profesjonalnym obrocie świadczyło również dokonywanie płatności z pominięciem rachunków bankowych. Skarżąca nie zawarła ponadto żadnej umowy z dostawcą, która regulowałaby istotne warunki transakcji. Zważywszy na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, zawarcie ustnej umowy z nieznanym kierowcą oraz przekazywanie mu zapłaty w gotówce organy słusznie uznały za istotny przejaw braku należytej staranności Skarżącej. Sąd nie stwierdził zatem w zaskarżonej decyzji naruszenia, poprzez błędną wykładnię, art. 86 ust. 1 Uptu w zw. z art. 168 Dyrektywy 112. Nie można bowiem zgodzić się ze Skarżącą, że w przypadku przyjęcia nierzetelnej faktury, prawo do odliczenia nie będzie uzależnione od tego, czy odbiorca sprawdził rzetelność wystawcy. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga bowiem w takim wypadku obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo istotnych wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę, niewyjaśniając tych wątpliwości poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne. Wszakże w rozpoznawanej sprawie Strona miała dość powodów by przypuszczać, że bierze udział w legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Nie można natomiast twierdzić, że poza jej możliwości wykraczała i nie należała do jej obowiązków weryfikacja Kontrahenta polegająca chociażby na spotkaniu z A.N. w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, prośba o okazanie koncesji na handel paliwem oraz dowodów potwierdzających jakość dostarczanego oleju napędowego, czy też sprawdzenie kim w firmie A.N. są kierowcy dostarczający towar. Nieuprawnione było również twierdzenie Skarżącej, że odbiorca nierzetelnej faktury, który sam nie dopuścił się nieprawidłowości, nie może ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania jej wystawcy. Przyjęcie tej argumentacji podważałoby bowiem istotę podatku naliczonego oraz zasadę potrącalności, zakładających, że podatek, o który odbiorca faktury obniża podatek należny, musi każdorazowo wynikać z czynności opodatkowanej, prawidłowo zadeklarowanej i rozliczonej na wcześniejszym etapie obrotu. Wbrew twierdzeniom Strony, podatnik bierze odpowiedzialność za to z kim i w jakich warunkach prowadzi współpracę. Jedynie w drodze wyjątku, gdy nieświadomie pada ofiarą oszustwa, może odliczyć podatek z nierzetelnej faktury i w tym sensie nie ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania jej wystawcy. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Op, który w zasadniczej części został oparty na chybionych zastrzeżeniach dotyczących dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Posługiwanie się przez organy pojęciem "puste faktury" nie wskazywało, że w toku postępowania było kwestionowane, iż przedmiotem dostawy był olej napędowy. Termin ten jest bowiem używany zarówno w znaczeniu ścisłym, czyli w stosunku do faktur, którym nie towarzyszy żadna transakcja, jak też w szerszym znaczeniu, w stosunku do faktur nierzetelnych przynajmniej od strony podmiotowej. Nie jest również prawdą, że organy podważały fakt dysponowania przez Stronę dokumentami rejestrowymi Kontrahenta. Wskazywały jedynie, że ich pozyskanie nie było wynikiem działań Skarżącej, która, jak wynika z dokonanych ustaleń, nie była zainteresowana pochodzeniem paliwa, ani tym, kto wystawia faktury, z których miała wywodzić prawo do odliczenia. Dokumenty rejestracyjne firmy P. dostarczył Skarżącej kierowca przy kolejnej dostawie paliwa. Strona, w momencie nawiązania współpracy, o takie dokumenty nie wystąpiła. Zdaniem Sądu, organy zgromadziły wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, składający się m. in. z dokumentów pochodzących z postępowania kontrolnego prowadzonym względem firmy A.N. Przesłuchały również w charakterze strony R.Z., którego zeznania potwierdziły co najmniej brak należytej staranności Skarżącej w ramach transakcji dotyczących obrotu olejem napędowym. Ocena dowodów, w tym w szczególności zeznań R.Z., nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżąca, przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, nie działała w tzw. "dobrej wierze". Niezasadny okazał się zatem również zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 Op, gdyż rejestry zakupów Skarżącej, w których uwzględnione zostały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, słusznie zostały uznane przez NUS za nierzetelne. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Wbrew twierdzeniom skargi, dokonywanie płatności w formie gotówkowej, brak pisemnej umowy, a także brak inicjatywy Strony w zakresie weryfikacji Kontrahenta (w tym również w trybie art. 96 ust. 13 Uptu), w powiązaniu z innymi bezspornymi okolicznościami faktycznymi, wskazywało, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez Kontrahenta było całkowicie uzasadnione. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Sąd nie uwzględnił także zarzutów naruszenia art. 226 § 1 i art. 233 Op uznając, że w toku postępowania, po wniesieniu odwołania przez Stronę, nie było podstaw do uchylenia decyzji przez NUS w trybie autokontroli, czy też uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez DIS w postępowaniu odwoławczym. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.