III SA/Wa 864/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2018 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] stycznia 2021r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. (dalej: NUCS, organ pierwszej instancji) po wszczęciu w dniu 20 listopada 2019 r. wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2018 r. do listopada 2018 r., decyzją z dnia [...] lutego 2020 r., określił Skarżącej : 1) przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za : • wrzesień 2018 r. w wysokości 313.012 zł, • październik 2018 r. w wysokości 362.856 zł, • listopad 2018 r. w wysokości 387.056 zł, 2) przybliżoną kwotę nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług za: • wrzesień 2018 r. w kwocie 145.074 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej kwoty na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 13.315 zł, • październik 2018 r. w kwocie 454.806 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej kwoty na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 38.877 zł, • listopad 2018 r. w kwocie 712.406 zł oraz kwotę odsetek za zwlokę należnych od tej kwoty na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 56.368 zł. ustalającą: 3) przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: • wrzesień 2018 r. w wysokości 145.074 zł, • październik 2018 r. w wysokości 454.806 zł, • listopad 2018 r. w wysokości 712.406 zł, oraz orzekł o zabezpieczeniu w podatku od towarów i usług: 1) nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za: • wrzesień 2018 r. w przybliżonej kwocie 145.074 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej kwoty na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 13.315 zł, • październik 2018r. w przybliżonej kwocie 454.806 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej kwoty na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 38.877 zł, • listopad 2018 r. w przybliżonej kwocie 712.406 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej kwoty na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 56.368 zł 2) przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za: • wrzesień 2018 r. w kwocie 145.074 zł, • październik 2018 r. w kwocie 454.806 zł,  Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: • art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dale jako O.p. poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające Organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do takiego działania; • art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym Organ naruszył zasadę prawdy materialnej; • art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Strony zarzucił nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy polegającą na tym. że zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne nie dają podstaw do stwierdzenia, iż rozliczenia Podatnika w badanym okresie były nieprawidłowe. Podkreślił, iż Organ nie dysponuje żadnymi dowodami na to. że zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji, o której mowa w art. 33 O.p. Decyzją z dnia z [...] stycznia 2021r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przybliżone kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od września 2018 r. do listopada 2018 r. określone zostały przez NUCS stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej w dniu 20.11.2019 r. wobec Skarżącej, w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2018 r. do listopada 2018 r. Organ pierwszej instancji określił także należne od ww. kwoty odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że NUCS prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu decydujące znaczenie ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Wskazał, że w celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Zobowiązanego organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej Podatnika. Jak wynika z danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego ze sprawozdania finansowego Skarżącej za okres od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. wynika, że wartość netto środków trwałych spółki na dzień 31.12.2017 r. wyniosła 3.780 zł, a na koniec 2018 r. - 1.843,75 zł, a zatem uległa zmniejszeniu. Do akt kontroli włączono tabelę amortyzacyjną środków trwałych za luty 2019 r., w której wykazano, że na ww. wartość środków trwałych składają się posiadane przez spółkę między innymi komputery, notebook, iPad i programy komputerowe. Spółka nie posiada środków transportu, ruchomości i nieruchomości. W sprawozdaniach finansowych wykazano, że spółka zmniejszyła wartość zapasów z 1,199.817,94 zł na koniec 2017 r. do 946.957,90 zł na koniec 2018 r. Zmniejszeniu uległa w związku z tym wartość aktywów spółki. Na dzień 31.12.2018 r. spółka wykazała co prawda należności krótkoterminowe w kwocie 4.164.647,94 zł (w tym wstrzymana kwota podatku VAT do zwrotu wynikająca z deklaracji VAT-7 za 12/2018 r. w wysokości 1.259.499 zł), jednak zobowiązania spółki są wyższe niż należności i wynoszą 4.862.901,88 zł. Kapitał własny Spółki na dzień 31.12.2018 r. wynosił 982.402,89 zł (w tym kapitał podstawowy w wysokości 1.600 zł. kapitał zapasowy w wysokości 630.059,15 zł, który uległ zmniejszeniu o 489.356,04 zł w stosunku do 2017 r.). Jedynie zysk na dzień 31.12.2018 r. o wartości 350.743,74 zł wykazuje wzrost o 145.794,24 zł w stosunku do wartości na dzień 31.12.2017 r. DIAS wskazał, że na dzień wydania decyzji, na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości (ms-krs) nie odnotowano faktu złożenia sprawozdania finansowego za 2019 r. w formie elektronicznej. Ponadto zauważył, że NUCS dokonał zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot nienależnego zwrotu wraz z dodatkowymi zobowiązaniami podatkowym i odsetkami za miesiące od stycznia 2019 r. do marca 2019 r. w łącznej wysokości 1.613.614 zł. W ocenie DIAS analiza aktualnej sytuacji majątkowej, tzn. brak majątku Spółki w postaci środków trwałych o znacznej wartości, wielkość majątku obrotowego w postaci należności krótkoterminowych a także zobowiązania Spółki wskazuje, że Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowym zobowiązaniem za okres od września do listopada 2018 r. Zauważył także, iż pełnomocnik Strony w odwołaniu nie ujawnia żadnego dodatkowego majątku spółki którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że istnieje uzasadniona obawa, iż ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2018 r. w wysokości 1.312.286,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 108.560,00 zł oraz dodatkowym zobowiązaniem w wysokości 1.312.286,00 zł może nie zostać przez Stronę wykonane. Zaznaczył, że obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego stanowi m.in.: • brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2018 r., którego przybliżona kwota została określona decyzją o zabezpieczeniu; • brak sprawozdania finansowego za 2019 r., zysk za 2018 r. (+) 350.743,74 zł oraz zysk za 2017 r. (+) 204.949,50 zł jest dużo niższy w porównaniu z przewidywaną kwotą przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów w wysokości 1.312.286.00 zł wraz z odsetkami oraz dodatkowym zobowiązaniem, • charakter uchybień tj. zawyżenie kwoty podatku VAT do zwrotu poprzez odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych. • nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, • podejrzenie uczestnictwa Strony w łańcuchu dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały obrót tym towarem (podejrzenie, że obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym z udziałem ..znikających podatników" i wyłudzeniem podatku VAT). DIAS wskazał ponadto, iż w związku z prowadzoną kontrolą celno - skarbową nr [...] w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do marca 2019 r., NUCS, w ramach postępowania zabezpieczającego, w dniu [...].02.2020 r. wydał decyzję nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i przybliżonymi kwotami dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2019 r. do marca 2019 r. w łącznej wysokości 1.613.614 zł. Zarzuty odwołania DIAS uznał za niezasadne. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: • art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające Organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do takiego działania; • art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez wydanie Decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym wydaniem Decyzji o zabezpieczeniu, czym Organ naruszył zasadę prawdy materialnej; • naruszenie art. 121 O.p. poprzez wydanie Decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Pismem z 12 maja 2021 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski sformułowane w skardze. Podkreśliła, iż w przedmiotowej zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne nie dawały podstaw do stwierdzenia, iż rozliczenia Spółki w badanym okresie mogą być nieprawidłowe, w związku z czym nie było podstaw do zastosowaniu zabezpieczenia na majątku Spółki. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej dokonanie zabezpieczenia należy uznać za pochopne, bezpodstawne i szkodliwe dla Spółki. Spółka przedstawiła szereg dowodów potwierdzających, że jej rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług były prawidłowe. Tym samym nie było podstaw do dokonania zabezpieczenia na rachunkach bankowych Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot nienależnie otrzymanych zwrotów podatku VAT wraz z odsetkami i przybliżonymi kwotami dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od września 2018 r. do listopada 2018 r. Wskazując na podstawy prawne rozstrzygnięcia organów należy przywołać art. 33 § 1 i § 2 O.p. stanowiące, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem przesłanką warunkującą zabezpieczenie ewentualnych zobowiązań podatkowych jest istnienie "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca wskazując okoliczności uzasadniające obawę nie wykonania zobowiązania podatkowego posługuje się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które obawę także uzasadniają. Podkreśli należy, na co zasadnie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 27 października 2021 r. (I FSK 1932/21), że "Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie określenie kwoty zobowiązania podatkowego, a zapewnienie ochrony prawnej wykonania zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. Obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1-4 O.p. nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialno prawnych". W związku z powyższym określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2021 r. (I FSK 432/21) Sąd w niniejszym składzie podziela również stanowisko judykatury, że ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że rozliczając podatek podatnik dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym prowadził ewidencje i księgi niezgodnie z zasadami rachunkowości, słusznie uzasadnia obawę organu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. m.in. wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 grudnia 2021 r. (I SA/Ke 474/21) Oceniając zatem skarżoną decyzję należy stwierdzić, że jest ona zgodna z prawem. Organy ustaliły, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na istnienie mechanizmu oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług popełnionego w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego oraz faktu, że M. Sp. z o.o. Sp. K. co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co nie uchroniło Spółki od udziału w oszustwie podatkowym. Odtworzono łańcuchy dostaw poszczególnych partii towarów oraz wskazano szereg cech tych transakcji, świadczących o ich przeznaczeniu dla realizowanego procederu. W skarżonej decyzji organ odwoławczy wystarczająco szczegółowo przedstawił zarówno sam schemat transakcji oszukańczych jak i okoliczności charakteryzujące tego rodzaju oszustwa oraz funkcję Skarżącej. Podkreślić należy również, że organ w skarżonej decyzji oszacował wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego, odsetek za zwłokę oraz wskazał na koniczność orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku wykazanego w spornych fakturach. Organ przeprowadził analizę sytuacji majątkowej Skarżącej konstatując, że "brak majątku Spółki w postaci środków trwałych o znacznej wartości, wielkość majątku obrotowego w postaci należności krótkoterminowych a także zobowiązania Spółki wskazuje, że Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wiąz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowym zobowiązaniem za okres od września do listopada 2018 r.". Należy zatem stwierdzić, że w ocenie Sądu spełniona została przesłanka warunkująca możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. tj w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu już okoliczność prawdopodobnego uczestniczenia Skarżącej w oszustwie typu karuzelowego słusznie uzasadnia obawę organu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zauważyć należy, że konsekwencji prawnopodatkowe w postaci braku możliwości odliczenia podatku VAT wskazanego w fakturach dokumentujących nierzetelne transakcje nie zależą od tego, czy Skarżąca działała świadomie, czy też nie dochowała należytej staranności. Tylko w przypadku wykazania, że Skarżąca dochowała dobą wiarę (należytą staranność) zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednak tego rodzaju ustalenia dokonywane są w postępowaniu wymiarowym a nie zabezpieczającym, zdaniem Sądu na potrzeby wykazania przesłanki zabezpieczenia wystarczające jest, aby organ uprawdopodobnił obiektywny udział podatnika w oszustwie podatkowym tj. udział w transakcji w której doszło do wyłudzenia podatku VAT. W niniejszej sprawie organy wykazały, że prawdopodobne jest wystąpienie oszustwa podatkowego w obrocie towarem w którym uczestniczyła także Skarżąca. Przechodząc do zarzutów poniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z nieprawidłową oceną stanu faktycznego. Sąd zwraca uwagę, że zasadnicza część powyższych zarzutów nie może zostać rozstrzygnięta w ramach postępowania zabezpieczającego, którego celem nie jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania a ochrona interesu finansowego publicznego wierzyciela. Sąd zatem nie może badać i poddać ocenie, czy naruszono zasadę zaufania w związku z okolicznością dokonywania czynności sprawdzających przez Urząd Skarbowy W., czy weryfikacja nowego dostawcy tj. S. sp. z o.o. nastąpiła z dochowaniem należytej staranności, czy w sposób prawidłowy przebiegała kontrola nabytego towaru. Sąd również nie ocenia, o czym świadczy: brak zapasów, szybkość płatności, korzystanie z usług centrów logistycznych, brak reklamy, nieznajomość kontrahentów dostawcy, czy wreszcie okoliczność wstrzymania współpracy z S. sp. z o.o. Powyższa ocena, przed sądem administracyjnym zostanie dokonana w ramach oceny zgodności z prawem decyzji ostatecznej kończącej postępowanie wymiarowego. W postępowaniu zabezpieczającym Sąd ocenia jedynie, czy zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie nie zostanie wykonane. A w tym zakresie jak wskazał organ a Sąd podziela ten pogląd, obawa nie wykonania zobowiązania przez Skarżącą wynika z podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały obrót tym towarem (podejrzenie, że obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym z udziałem "znikających podatników" i wyłudzeniem podatku VAT). W konsekwencji uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązania podatkowego wynika z: i) charakteru uchybień tj. zawyżenia kwoty podatku VAT do zwrotu poprzez odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych a więc także nierzetelnego prowadzenie ksiąg podatkowych, w powiązaniu z ii) brakiem majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2019 r., którego przybliżona kwota została określona w skarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 33 § 1-3 i § 4 pkt 2 O.p. na co wskazuje pełnomocnik. Przede wszystkim, na co Sąd już wskazał, wymienione w art. 33 § 1 O.p. okoliczności rodzące obawę niewykonania zobowiązania podatkowego mają charakter przykładowy. Ustawodawca posługuje się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności tak jak w niniejszej sprawie, które obawę także uzasadniają. Nie trafne w ocenie Sądu są również zarzuty dotyczące nieprawidłowego przeprowadzenia samej analizy majątkowej. W szczególności taką analizę przeprowadził w oparciu o dostępne dowody organ I instancji. Analiza ma charakter wystarczająca szczegółowy. Zwrócić należy uwagę, że pełnomocnik również nie wskazał, aby organ dokonując powyższej analizy pominą jakieś istotne informacje (dowody) wpływające zasadniczo na jej rezultat. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.