III SA/Wa 865/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2009 r. sprawy ze skarg T. S. A. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2001 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S. A. z siedzibą w W. kwotę 112.334 zł (sto dwanaście tysięcy trzysta trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. czterema decyzjami z [...] listopada 2006r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2001r., wszczętego w związku z wnioskiem T. S.A. w W. (dalej zwana "Spółką") z dnia 2 grudnia 2005r. o stwierdzenie nadpłaty - określił wysokość zobowiązania podatkowego za ww. miesiące, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r i. określił nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień 2001 r. W uzasadnieniach decyzji podniesiono, że wraz z ww. wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, w których w poz. 19 wykazała sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług (dalej podatku VAT) z pominięciem wartości opłat abonamentowych, które uznała za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej podatkiem VAT). Załączyła również dowód z opinii Urzędu Statystycznego w L. z dnia 15 maja 2006r., z którego wynika, że opłaty abonamentowe nie stanowią odrębnego kryterium klasyfikacyjnego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004r., sygn. akt K 2/03, które dowodzi, że wpływy z opłat abonamentowych są wynagrodzeniem za świadczone usługi. Organ podatkowy oceniając ww. dowód w postaci opinii organu statystycznego stwierdził, że nie wiąże on ani organu podatkowego, ani podatnika, oraz podlega ocenie, jak każdy dowód. Wyjaśnienie natomiast kwestii opodatkowania opłat abonamentowych należy poprzedzić analizą charakteru usług świadczonych przez Spółkę. Dzięki abonamentowi media publiczne mogą realizować misję dostarczania wiedzy o świecie, promować kulturę, sport i edukację, a więc prowadzić działalność wartościową i cenioną przez widzów. Ww. opłaty stanowią przychody spółek telewizji publicznej (art. 31 ust. 1 pkt ustawy z dnia 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji – Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm., dalej powoływana, jako u.r.t.) i powinny służyć finansowaniu ustawowych zadań publicznej radiofonii i telewizji (art. 21 – 25 u.r.t.). Skoro wpływy z opłat abonamentowych finansują w części działalność Spółki, należy je postrzegać jako związane z działalnością publicznej telewizji, choć u.r.t. nie wiąże w sposób ścisły realizacji tych zadań z wpływami abonamentowymi. Zdaniem organu ww. danina ma charakter ekwiwalentny i wzajemny, gdyż wykonywanie zadań nałożonych przez u.r.t. wymaga zapewnienia nakładów finansowych, a obowiązek wnoszenia opłat związany jest ściśle z możliwością korzystania z usług świadczonych przez Spółkę. Organ wyjaśnił też, że okoliczność wnoszenia opłat za używanie odbiorników telewizyjnych de facto oznacza korzystanie z usług telewizji. Spółka wykonuje pewne usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie. Organ podniósł, że realizowanie misji publicznej przez Spółkę mieści się w podkategorii KWiU 92.20.12 "usługi telewizji", a usługi te są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT"), poz. 27. W zakres tej podbranży wchodzi zarówno nadawania programów telewizyjnych, jak również zalicza się do nich wpływy z opłat za abonament (por. wyrok NSA z 11 czerwca 1997r., sygn. akt III SA 703/97). Na tej podstawie organ uznał, że wpływy z abonamentu stanowią część wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych usług zwolnionych z podatku VAT na mocy art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Opłata abonamentowa – jako integralna część usługi powinna być wliczona do proporcji ustalanej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem organu nawet uznanie, że Spółka z tytułu świadczonych usług nie otrzymywała od nabywców należności, to w świetle art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT czynności te podlegały opodatkowaniu, jako świadczone bez poboru należności. Korzyść majątkowa Spółki w postaci abonamentu, będąca ekwiwalentem za świadczone usługi nie może decydować o traktowaniu tych usług, jako niepodlegających opodatkowaniu. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że Spółka w badanych okresach rozliczeniowych wykonywała czynności niepodlegające opodatkowaniu w zakresie sprzedaży licencji programów telewizyjnych. W tym zakresie organ wyjaśnił, że umowę licencyjną zdefiniowano w ustawie z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) jako umowę o korzystanie z utworu. Istotą tej umowy jest udzielanie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym uprawnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. Usługi udzielania licencji w okresie objętym kontrolą nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (nie stanowiły czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT). Uzupełnienie w 2001r. treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT spowodowało, że podatek naliczony przy nabyciu towarów można było obniżyć tylko wtedy, gdy towary lub usługi były związane ze sprzedażą opodatkowaną, a gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, nie powstawało zobowiązanie podatkowe (kwota zwrotu różnicy podatku) oraz prawo do obniżenia. Zdaniem organu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie mógł w ogóle dotyczyć czynności nieopodatkowanych, a treść art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT stanowiła podstawę do odmowy możliwości obniżenia podatku od towarów i usług. Przyjęcie poglądu o dopuszczalności odliczenia w odniesieniu do czynności niestanowiących przedmiotu opodatkowania naruszałoby zasadę neutralności. Organ wyjaśnił także, że rozszerzenie w okresie od 1 stycznia 2001 do 25 marca 2002r. dyspozycji art. 20 ust. 1 ustawy o VAT powodowało, że przez pojęcie "sprzedaży ogółem" należało rozumieć sumę wartości z tytułu realizacji wszystkich czynności, o których mowa w art. 2 (opodatkowanych i zwolnionych), powiększoną o wartość sprzedaży z tytułu realizacji czynności nie wymienionych w art. 2, przy czym ustawodawca stawiał znak równości między "czynnościami niewymienionymi w art. 2" a "sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu". Tym samym przez treść art. 20 ust. 1 ustawy o VAT na podatnika nałożono obowiązek ewidencjonowania także sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Dopiero bowiem ustalenie wielkości tej sprzedaży daje możliwość określenia proporcji sprzedaży opodatkowanej do wartości sprzedaży ogółem. W okresach rozliczeniowych wyżej wskazanych należało zatem kwoty otrzymane z tytułu licencji ujmować przy wyliczaniu współczynnika sprzedaży w wartości ogółem, bez możliwości odliczenia podatku VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przyjął również, że nieprawidłowe było, w świetle art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, przyjęcie przez Spółkę, iż sponsoring, który polegał na emisji bilbordu sponsorskiego – informacji o sponsorze, bezpośrednio przed lub po sponsorowanej audycji w zamian za pokrycie części kosztów produkcji sponsorowanych programów, nie podlegał opodatkowaniu. Zdaniem organu w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2001r. strona z tytułu ww. usług uzyskiwała przychody, choć nie wykazała ich w skorygowanych deklaracjach i nie uwzględniła przy obliczeniu procentowego udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. Nieprawidłowe było zatem wykazanie podatku naliczonego podlegający odliczeniu w skorygowanych deklaracjach. Organ odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że z opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 27 kwietnia 2004r. wynika, że czynności nadawcy polegające na wskazaniu sponsora audycji telewizyjnych nie mają charakteru działalności usługowej i nie są sklasyfikowane jako usługa w rozumieniu PKWiU, wyjaśnił, że konstrukcja przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001r. sygn. akt K 32/99, jest złożona. Wprawdzie sformułowanie zawarte w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT sugeruje, że rekonstrukcja normy tego przepisu wymaga sięgnięcia do klasyfikacji wydanych na podstawie ustawy o statystyce państwowej, gdyż bez jej uwzględnienia nie da się ustalić sprzedaż, jakich towarów i świadczenie, jakich usług objęte jest ustawą o VAT, ale ocena ta staje się przedwczesna, gdy uwzględni się treść art. 54 ust. 1 ww. ustawy. Towary i usługi nie wymienione w ww. klasyfikacjach podlegają opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22%. Tym samym ważna jest odpowiedź na pytanie czy konkretne odpłatne działanie (aktywność) podmiotu może być zakwalifikowane jako usługa. Zdaniem organu działania Spółki polegające na wskazaniu sponsora, w zamian za pokrycie części kosztów produkcji danej audycji, przed lub po jej emisji, przez wyemitowanie billboardu sponsorskiego, którego treść stanowi logo sponsora oraz tekst lektorski, mają charakter i cel reklamowy. Zmierzają bowiem do podniesienia prestiżu sponsora, a w konsekwencji zwiększają jego przychody. W tym zakresie organ pierwszej instancji odwołał się do pisma Ministerstwa Finansów z 4 stycznia 2002r., potwierdzającego ww. stanowisko. Stwierdził również, że z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w sprawie należało ustalić czy wykonano dane usługi i czy miały one charakter odpłatny. Organ przyjął, że treść umów sponsorskich zawartych przez stronę w okresie objętym kontrolą podatkową wskazuje, że Spółka zobowiązywała się do świadczenia na rzecz klienta emisji na antenie określonych informacji dotyczących klienta zawartych w billboardzie sponsorskim, w zamian za współuczestniczenie przez sponsora w kosztach wytworzenia (produkcji) audycji, bądź za ufundowanie nagrody na rzecz uczestnika programu telewizyjnego (np. konkursu, plebiscytu). Korzyścią ekonomiczną Spółki był wzrost oglądalności programu, co wpływało na sprzedaż czasu antenowego przeznaczonego na reklamę, a korzyścią sponsora była reklama firmy. Z wyroku NSA z 9 lipca 2002r. wynika, że zawierające umowę sponsoringu obie strony są zobowiązane do realizacji świadczenia o charakterze ekwiwalentnym (sygn. akt I SA/ Ka 1062-1063/01). Strona w odwołaniach od ww. decyzji wniosła o ich uchylenie, ze względu na naruszenie: 1) art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana O.p.), przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sprzeczności z udzieloną Spółce pisemną interpretacją co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego; 2) art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację i uznanie, że opłaty abonamentowe jako wynagrodzenie z tytułu zwolnionych z VAT usług telewizji publicznej powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika sprzedaży, a w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; 3) art. 19 ust. 1 art. 20 ustawy o VAT przez błędną interpretację i uznanie, że przychody uzyskiwane przez spółkę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; 4) art. 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 54 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację i uznanie, że czynności wykonane przez Spółkę w ramach zawieranych przez nią umów sponsoringu stanowiły świadczenie usług podlegające VAT według stawki 22%, 5) art. 127 O.p. w wyniku ograniczenia się przez organ pierwszej instancji przy podejmowaniu i uzasadnianiu stronie rozstrzygnięć w kwestii kwalifikacji wpływów z opłat abonamentowych do przytoczenia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrażonego w odrębnym postanowieniu, 6) art. 122, art. 187 O.p. przez podjęcie rozstrzygnięcia co do opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez stronę w ramach umów sponsoringu bez zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak również przerzucenie tego obowiązku w części na stronę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. czterema decyzjami z dnia [...] grudnia 2006r. (nr [...],[...],[...],[...]) uchylił ww. decyzje organu pierwszej instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2001r. i umorzył postępowanie z tego zakresu. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podtrzymując ich podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniach stwierdzono, iż spór w sprawach sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymywane przez stronę kwoty z tytułu opłat abonamentowych, umów sponsoringu oraz sprzedaży licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględnione w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu czy też nie. Zdaniem organu odwoławczego wpływy z abonamentu telewizyjnego stanowią część wynagrodzenia strony z tytułu świadczonych przez nią usług telewizji zwolnionych z VAT. Opłata abonamentowa – jako integralna część usługi telewizji, pozostaje w zakresie ustawy o VAT i powinna być wliczana do proporcji ustalanej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Przy wyliczaniu współczynnika sprzedaży, w wartości sprzedaży ogółem, należy uwzględniać czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o VAT, w tym czynności polegające na udzielaniu przez stronę licencji na programy telewizyjne. Słuszne było też przyjęcie przez Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, że czynności polegające na wyemitowaniu znaku firmowego sponsora, lub wyemitowaniu nazwy firmy, bądź też prezentacji towaru, należy uznać za usługi reklamowe opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych, ze względu na naruszenie: 1) art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organów pierwszej instancji w częściach określających wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy w odniesieniu do wpływów z opłat abonamentowych decyzje te zawierały rozstrzygnięcia sprzeczne z udzieloną stronie pisemną interpretacją co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] września 2005r., 2) art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy o VAT, przez błędną ich interpretację i uznanie, że opłaty abonamentowe jako wynagrodzenie z tytułu zwolnionych z VAT usług telewizji publicznej powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika sprzedaży, a w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, 3) art. 19 ust. 1 art. 20 ustawy o VAT przez błędną interpretację i uznanie, że przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, 4) art. 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację i uznanie, że czynności wykonane przez Spółkę w ramach umów sponsoringu stanowiły świadczenie usług podlegające VAT według stawki 22%, 5) art. 122 oraz art. 187 O.p. przez podjęcie rozstrzygnięcia co do opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez stronę w ramach umów sponsoringu bez zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, wnosząc o oddalenie skarg. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargi zasługiwały na częściowe uwzględnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż ww. decyzje organu odwoławczego obejmowały dwa rozstrzygnięcia, odpowiadające rozstrzygnięciom wydanym przez organ pierwszej instancji: jedno w zakresie zobowiązania w podatku VAT oraz drugie w przedmiocie nadpłaty z tytułu tego podatku. Sąd oddalając skargę w części dotyczącej rozstrzygnięcia Dyrektora w zakresie stwierdzenia nadpłaty - w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie oraz umorzenia postępowania w sprawie stwierdził, że skoro zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że bezprzedmiotowe stało się orzekanie w sprawie nadpłaty za te same okresy rozliczeniowe. Natomiast rozpoznając sprawy w części dotyczącej wysokości określonych przez organy podatkowe zobowiązań w podatku VAT Sąd dopatrzył się zarówno naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw, jak również prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przy czym podzielił tylko część zarzutów postawionych przez spółkę. W odniesieniu do opłat abonamentowych, Sąd I instancji nie przychylił się do zarzutu dotyczącego wydania decyzji w sposób sprzeczny z pisemną interpretacją udzieloną Spółce w postanowieniu z dnia [...] września 2005 r., stwierdzając, iż przyczyną braku wywołania przez przedmiotową interpretację wiążącego skutku w sprawach poddanych kontroli Sądu, był brak zgodności stanu prawnego poddanego ocenie w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, ze stanem prawnym postępowania prowadzonego w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT. WSA zgodził się natomiast ze stanowiskiem skarżącej, iż opłaty abonamentowe zostały wadliwie zakwalifikowane przez organy podatkowe jako wynagrodzenie spółki z tytułu świadczonych przez nią usług telewizji publicznej, zwolnionych z opodatkowania VAT. W konsekwencji, zdaniem Sądu, doprowadziło to do nieprawidłowego ustalenia wysokości współczynnika sprzedaży, co z kolei miało wpływ na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Zatem w powyższym zakresie doszło do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej w odniesieniu do wyłączenia w spornym okresie z mianownika współczynnika sprzedaży (wartości "sprzedaży ogółem", o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT) przychodów uzyskiwanych przez spółkę z tytułu udzielania licencji (tj. czynności niepodlegającej wówczas opodatkowaniu podatkiem VAT) jako przychodów uzyskiwanych z tytułu czynności niestanowiących sprzedaży w rozumieniu cywilnoprawnym. WSA zauważył, że pojęciu "sprzedaż" użytemu w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT nie można nadać, jak wywodziła strona, różnych znaczeń w zależności od tego, czy będzie obejmowała grupę "sprzedaży opodatkowanej" "sprzedaży zwolnionej" czy "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu". WSA wyraził pogląd, że sporny zakres znaczeniowy pojęcia sprzedaż, którym posłużono się w analizowanym przepisie, wykracza poza ścisłe cywilistyczne rozumienie tego terminu prawniczego, stanowiąc niejako umowne określenie odnoszące się do realizacji (wykonywania) przez podatnika trzech wskazanych wyżej czynności mieszczących się w sferze opodatkowania, zwolnienia i pozostających poza zakresem opodatkowania (czynności spoza zakresu przedmiotowego podatku VAT). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że pod pojęciem "wartości sprzedaży ogółem" w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT należy rozumieć obrót wynikający z tytułu czynności objętych podatkiem, zwolnionych od podatku oraz pozostających poza zakresem czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT Odnosząc się do kwestii umów sponsoringowych, WSA stwierdził, iż postępowanie dowodowe zostało w tym zakresie przeprowadzone w sposób niewystarczający i wybiórczy, a tym samym Sąd poddał pod wątpliwość prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu główną wadą prowadzonego postępowania jest to, że organy podatkowe nie dokonały szczegółowej analizy wszystkich umów sponsoringowych. Dlatego też w tym zakresie za zasadne uznał zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący działając przez swego pełnomocnika złożył skargę kasacyjną, w której powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów: 1. Postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a.") poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług umów sponsoringu i nie przedstawienie oceny prawnej w tym zakresie; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym WSA stwierdzając wadliwość decyzji w zakresie ustalonego stanu faktycznego, dokonał jednocześnie niezgodnej z przepisami ustawy o VAT oceny prawnej niesprecyzowanego stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie oceny prawnej kwestii kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług umów sponsoringu w sposób dopuszczający opodatkowanie sponsoringu jako usługi, co jest niezgodne z treścią art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 u.p.t.u.; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji gdy właściwym rozstrzygnięciem w tym zakresie powinno być uchylenie decyzji Dyrektora ze względu na naruszenie art. 208 w związku z art. 75 § 4 O.p. przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej wskazał, że biorąc pod uwagę fakt, iż WSA nakazał organom podatkowym precyzyjne ustalenie stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług umów sponsoringu, a jednocześnie dokonał merytorycznej kwalifikacji tej czynności, rozstrzygnięcie WSA w tym zakresie bezpośrednio wpływa na jedno z zagadnień będących przedmiotem sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi, którego rozstrzygnięcie wpłynie na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Z tych przyczyn wskazane przez spółkę naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Prawa materialnego, a mianowicie: - art. 20 ust. 1 i ust. 3 i 4 ustawy o VAT przez błędną interpretacją użytego w tych przepisach pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" oraz "sprzedaży ogółem" skutkujące uznaniem, że przychody uzyskiwane przez Stronę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; - art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na programy, w sytuacji gdy nie stanowią one sprzedaży w rozumieniu tego przepisu, a więc nie powinny być uwzględnione w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem); - art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację, skutkującą stwierdzeniem w uzasadnieniu wyroku, że świadczenia Spółki w ramach umów sponsoringowych mogą stanowić usługi reklamowe, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie do czynności wykonywanych przez Stronę w ramach umów sponsoringowych, które pozostają poza zakresem ustawy o VAT.; przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że spółka aprobuje rozstrzygnięcie Sądu w zakresie kwalifikacji z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług - opłat abonamentowych, natomiast kwestionuje zawartą w wyroku ocenę prawną w zakresie określonych zagadnień nim objętych, a dotyczących m.in. kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług umów sponsoringowych oraz kwestii uwzględnienia licencji niepodlegających opodatkowaniu. W ocenie Skarżącej stwierdzenie WSA, że sponsoring może być kwalifikowany jako usługa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie znajduje podstaw prawnych. Za odmiennym poglądem, zdaniem skarżącej przemawia przede wszystkim to, że przy istnieniu zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu w świetle art. 2 ustawy o VAT oraz definicji usług określonej w art. 4 pkt 2 tejże ustawy, uznanie danych czynności za usługi, a w konsekwencji objęcie jej opodatkowaniem było możliwe wyłącznie w oparciu o kryteria wynikające z przepisów o statystyce państwowej. Przy czym spółka przedstawiła dwie opinie GUS, z których wynika, że czynności określane jako sponsoring nie są klasyfikowane jako usługa w rozumieniu PKWiU. Natomiast jeśli chodzi o zagadnienie dotyczące uwzględnienia licencji skarżąca uznaje, za błędną (zbyt szeroką) definicję "wartości sprzedaży ogółem" w kontekście przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. sformułowaną przez WSA, zdaniem którego przez pojęcie to należy rozumieć obrót wynikający z tytułu czynności objętych podatkiem, zwolnionych od podatku oraz pozostających poza zakresem czynności wymienionych w art. 2 ustawy. Pod pojęciem tym należało, jej zdaniem rozumieć wyłącznie obrót z tytułu "sprzedaży towarów" w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy o VAT (tj. obrót z tytułu czynności objętych podatkiem i zwolnionych od podatku), jak również kwoty uzyskane z tytułu zawartych umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, które nie były objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. Przy czym, pełnomocnik skarżącej spółki stwierdził, iż czynności polegające na udzielaniu licencji na programy telewizyjne nie stanowiły w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem ani "sprzedaży towarów" w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy o VAT ani "sprzedaży" w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Przychody z tytułu tych czynności nie mogły więc zawierać się w "wartości sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 26/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny należy przede wszystkim uznać zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji gdy właściwym rozstrzygnięciem w tym zakresie powinno być uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w tej części. Za zasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację użytego w tym przepisie pojęcia "sprzedaży ogółem" skutkującą uznaniem, że przychody uzyskiwane przez Stronę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, co czyni również trafnym zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu do powyższych przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na programy, w sytuacji gdy nie stanowiły one sprzedaży w jego rozumieniu. Pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej poza wskazanym powyżej zarzutem naruszenia art.151w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach tj. gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od wykładni prawa dokonanej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji . Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji art. 20 ust.1 i 3 ustawy VAT i oceny czy opłaty abonamentowe oraz przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem), o której mowa w tym przepisie, a w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz czy czynności wykonywane przez spółkę w ramach zawieranych przez nią umów sponsoringu stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprawa interpretacji art. 20 ust. 1- 3 ustawy o VAT była przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 26/08 wydanego w niniejszej sprawie. W wyroku tym Sąd stwierdził, że "...określenie samego pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" w ujęciu art. 20 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., nie budzi większych problemów na tle jego całościowego brzmienia, zgodnie z którym, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności niewymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Uwzględniając całokształt tego przepisu stwierdzić należy, że w świetle wykładni językowej, pod pojęciem sprzedaży "niepodlegającej opodatkowaniu" należy rozumieć wykonywanie "czynności niewymienionych w art. 2". Obydwa te elementy zostały do tego przepisu wprowadzone z dniem 1 stycznia 2001 r., co jedynie potwierdza, że skoro dodaniu w hipotezie tego przepisu zwrotu "wykonujący czynności niewymienione w art. 2" towarzyszy w jego dyspozycji obligacja do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze "sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu", pomiędzy tymi zwrotami zachodzić musi tożsamość. Brak przy tym podstaw do przyjęcia, że "sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu" oznacza wyłącznie sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym, gdyż katalog "czynności niewymienionych w art. 2" ustawy, nie zawęża się jedynie do czynności sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego(...). Tak bowiem ustalona wykładnia art. 20 ust. 1 u.p.t.u. nie rozwiązuje problemu stosowania tego przepisu oraz art. 20 ust. 3 u.p.t.u., gdyż katalog czynności niewymienionych w art. 2 ustawy jest nieograniczony, np., można wśród nich w roku 2001 wymienić: określone w art. 3 ustawy (sprzedaż przedsiębiorstwa, wydanie towaru na podstawie umowy użyczenia, działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy), udzielenie licencji, sprzedaż praw autorskich, sprzedaż gruntu, ustanowienie i sprzedaż użytkowania wieczystego, przekazanie towarów na własne inwestycje, wypłata i otrzymywanie odszkodowań, kar umownych, kaucji, sprzedaż udziałów, utworzenie rezerw, otrzymanie odsetek bankowych itd. Można tu wymienić wiele czynności realizowanych przez podatników, które nie będąc opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, są objęte regulacjami podatków dochodowych oraz wykraczających również poza te regulacje. Mimo zatem, że można określić, iż na sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu składają się czynności niewymienione w art. 2 ustawy, to nie można w sposób pozytywny określić zupełnego katalogu przedmiotowego tych czynności. To natomiast powoduje, że przy określaniu "wartości sprzedaży ogółem", do której odwołuje się art. 20 ust. 3 ustawy, nie ma podstaw do uwzględniania wartości czynności niewymienionych w art. 2 ustawy, gdyż z uwagi na brak zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności - nie można byłoby ustalić wartości tej sprzedaży (można uwzględniać wartość powyżej przykładowo wymienionych czynności, lecz nigdy podatnik nie byłby pewien, że uwzględnił wartość wszystkich czynności niepodlegających opodatkowaniu). Należy zatem odrzucić taki sposób rozumienia (wykładni) art. 20 ust. 3 u.p.t.u., który uniemożliwiałby jego pewne zastosowanie co do sposobu określenia podatku naliczonego, który może zostać odliczony w proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Oznacza to, że "wartość sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.t.u., również w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., winna być określana tak samo jak przed nowelizacją tego przepisu oraz po jego zmianie od 26 marca 2002 r., tzn. jako suma jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, a więc z uwzględnieniem katalogu wartości czynności, które są przedmiotowo sprecyzowane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przy braku bowiem zamkniętego zbioru czynności niepodlegających opodatkowaniu, a tym samym niemożności określenia wartości sprzedaży wynikającej z realizacji tych czynności, ustalając wartość sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3, można oprzeć się jedynie na pojęciu sprzedaży zdefiniowanej w u.p.t.u w art. 4 pkt 8 (sprzedaż towarów - to również dostawa, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2)." Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pod pojęciem ‘’wartość sprzedaży ogółem ‘’ w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.- o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, także w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r. , należało rozumieć sumę jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku zdefiniowanej w art. 4 pkt 8 ustawy o VAT Sąd w składzie orzekającym w sprawie odnosząc się do kwestii kwalifikacji opłat abonamentowych w odniesieniu do regulacji w zakresie podatku VAT podzielił stanowisko Strony skarżącej i uznał, że organy podatkowe błędnie zakwalifikowały wymienione opłaty jako wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę usług telewizji publicznej, zwolnionych z podatku VAT. Prowadziło to w konsekwencji do nieprawidłowego ustalenia współczynnika sprzedaży, co z kolei miało wpływ na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu opłaty abonamentowe nie można uznać za kwotę należną- w rozumieniu art. 15 ustawy VAT za świadczone przez Spółkę usługi zwolnione. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między spółką realizującą usługi telewizji, a jej odbiorcami. Płacący abonament nie zamawiają usługi, którą mogą otrzymać od skarżącej Spółki i nie mają wpływu na to, jaką usługę otrzymują. Płacący abonament za używanie odbiornika telewizyjnego wiedzą, że będą mieli prawo wyboru telewizji publicznej lub niepublicznej i nie są zobligowani do korzystania z usług świadczonych przez Spółkę. Opłata ta jest więc przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Stanowi pozabudżetowy dochód celowy o charakterze publicznym i przeznaczony jest na finansowanie misji publicznej radia i telewizji ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt K 2/03 ).Tym samym opłata abonamentowa nie jest świadczeniem ekwiwalentnym i wzajemnym. Dla obowiązku ponoszenia tej opłaty bez znaczenia pozostaje to, czy podmiot ją uiszczający korzysta lub zamierza korzystać z odbioru nadawanych programów. Nie jest więc dobrowolnym uczestnikiem tak powstałej relacji. Wobec powyższego, nie można przyjąć, aby abonament był zapłatą za zwolnioną z podatku VAT usługę telewizji. Zdaniem Sądu mając na względzie wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i dokonując kwalifikacji opłaty abonamentowej jako bezzwrotne świadczenie o charakterze publicznoprawnym, przeznaczone na finansowanie misji publicznego radia i telewizji, nie podlegające podatkowi VAT należy przyjąć, że opłaty te nie mieszczą się w pojęciu ‘’wartości sprzedaży ogółem’’ w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe przyjmując opłaty abonamentowe jako wynagrodzenie z tytułu zwolnionych z podatku VAT usług telewizji publicznej, które winny być uwzględnione w kalkulacji współczynnika, co z kolei miało wpływ na wysokość odliczenia podatku naliczonego naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy VAT w związku z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W ocenie tut. Sądu niezasadny jest zaś zarzut wydania decyzji w sposób sprzeczny z udzieloną Spółce pisemną interpretacji podatkową zawartą w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2005 r. Zdaniem Sądu, skarżąca nie mogła skutecznie wywodzić, że udzielona jej interpretacja była wiążąca w sprawach poddanych kontroli Sądu, ze względu na brak zgodności stanu prawnego poddanego ocenie w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji ze stanem prawnym postępowania prowadzonego w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT. Odnosząc się do przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne - nie jest sporne, że w 2001 r. udzielanie licencji nie mieściło się w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, ujętym w art. 2 ustawy VAT, a spór dotyczył zaliczenia przychodów z tytułu udzielania licencji w mianowniku współczynnika (wartości sprzedaży ogółem),o której mowa w art. 20 ust.3 ustawy o VAT Należy podkreślić, że w ocenie Sądu pojecie "sprzedaży", użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje wbrew twierdzeniu skargi nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu Cywilnego, lecz także inne czynności, którym nie można przypisać cech sprzedaży w ujęciu cywilistycznym. Mając na względzie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy VAT należy przyjąć iż organy podatkowe dokonując błędnej interpretacji użytego w tym przepisie pojęcia ‘’sprzedaży ogółem’’ skutkujące uznaniem, że uzyskiwane przez Stronę z tytułu niepodlegających w 2001 r opodatkowaniu czynności udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży ( wartość sprzedaży ogółem ) i wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, naruszyły powołany przepis art. 20 ust. 3 ustawy VAT. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii dotyczącej oceny umów sponsoringowych w płaszczyźnie podatkowej, zdaniem Sądu, ocena merytoryczna tego problemu byłaby przedwczesna. Postępowanie dowodowe w tym zakresie przeprowadzone bowiem zostało z naruszeniem art.122, art.187 oraz art.191 o.p. Było ono niepełne i wybiórcze, gdyż organ nie dokonał szczegółowej analizy wszystkich umów sponsoringowych i nie wykazał na czym miał polegać reklamowy charakter działań skarżącej spółki na rzecz poszczególnych sponsorów. W protokole kontroli podatkowej z dnia 10 kwietnia 2006 r. w części dotyczącej opisu dokonanych ustaleń faktycznych wskazano, iż dokumentami objętymi badaniem były m.in. ‘’ wybrane umowy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą’’ W aktach podatkowych ( tom I i II ) znajduje się kilkadziesiąt umów sponsorskich i na jednej z nich umieszczono odręczny dopisek o treści:’’ Przykłady umów sponsorskich ,zawartych przez T. S.A. ( karta 727, tom II ). Z protokołu kontroli podatkowej nie wynika przy tym, według jakich kryteriów wybór ten nastąpił, czemu miał służyć, czy też dlaczego ocena tylko tych wybranych umów miałaby być reprezentatywna dla całości badanego zagadnienia. Powyższe potwierdza, że organy podatkowe, bez dokonania analizy wszystkich umów sponsorskich dokonały uogólnień w oparciu o zbiorcze zestawienia wpływów z tych umów, które to uogólnienia nie mają potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie stwierdził, iż o tym czy określone umowy, niezależnie od ich nazwy, realizują cele reklamowe, decydują ustalenia faktyczne, które dopiero po ich prawidłowym dokonaniu mogą być przedmiotem oceny prawa materialnego w aspekcie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych w ramach tych umów. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy w omówionym wyżej zakresie. W tej sytuacji przedwczesnym stało się zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialnoprawnych powołanych w skardze. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie, uznał, iż wadliwie postąpił organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji w zakresie rozstrzygnięć ustosunkowujących się do żądania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, czym naruszył art. 208 w związku z art. 75 § 4 o.p. Pominięto bowiem, iż postępowanie w tych sprawach, określające prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Strony , zostały zainicjowane żądaniem strony stwierdzenia nadpłaty i stanowiły de facto weryfikację prawidłowości tegoż żądania, co wymagało merytorycznego ustosunkowania do tego wniosku. W złożonych skargach Strona nie podnosi tego zarzutu, jednakże Sąd mając na uwadze treść art. 134§1 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oraz mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i umarzając postępowanie naruszył art. 208 w związku z art. 75 § 4 O.p. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej winien wydać nowe decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, uwzględniając przepis art. 153 p.p.s.a. Mając wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a co do niewykonalności uchylonej decyzji do uprawomocnienia się wyroku- art. 152 p.p.s.a. o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.