III SA/Wa 865/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 714 zł (słownie: siedemset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] września 2012 r., umorzył postępowanie z wniosku Skarżącej (Spółki) – "N." S.A. z siedzibą w W. w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że 18 maja 2012 r. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w kwocie 12.485 zł. Do ww. wniosku dołączona została deklaracja korygująca VAT-7 (za ww. okres rozliczeniowy), w której Skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie mniejszej, niż wynikało z pierwotnej deklaracji, zaś korekta polegała na zwiększeniu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku, powołując się na przepis art. 75 § 1 pkt b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r, poz. 749, ze zm.) dalej "O.p." Skarżąca podniosła, iż wskutek postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 10 maja 2007 r. niezasadnie nie uwzględniła w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług związanych z emisją akcji w łącznej kwocie 12.485 zł. Powołując się na interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo zarówno polskich sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Spółka wskazała, iż wydając ww. postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. niezasadnie uznał, że wydatki związane z emisją akcji są w bezpośredni sposób związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej "ustawa o VAT", Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca wskazała również, że zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności, ustanowioną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej niedopuszczalne jest, aby w warunkach demokratycznego państwa prawnego organy podatkowe stosowały różne zasady procedowania we wszystkich sprawach, a wydawane przez nie orzeczenia nie odpowiadały tym samym rygorom. Tym samym za zasadne Spółka uznała złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ wskazał, że obok przepisów Ordynacji podatkowej regulujących powstanie nadpłaty podatku (w tym podatku od towarów i usług) należy w realiach rozpoznawanej sprawy rozstrzygać również na podstawie przepisów prawa materialnego, które dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług. Powołując się na przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wskazał, iż dokonanie korekty deklaracji może nastąpić w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Ponieważ w przedmiotowej sprawie Skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. organ pierwszej instancji uznał, iż ww. deklarację korygującą złożono z uchybieniem terminu określonego ww. przepisem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Początkiem okresu do realizacji prawa do korekty za marzec 2007 r. podatku naliczonego do odliczenia, w myśl cytowanego art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest początek 2007 r., a datą końcową jest 31 grudnia 2011 r. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż zastosowany w niniejszej sprawie przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest zgodny z prawem wspólnotowym, czego potwierdzeniem jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyrok z 8 maja 2008 r. (sygn. C-95/07 i C-96/07). W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca, zarzuciła jej naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w związku z uznaniem, iż w sprawie ma zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ powołał się na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 79 § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") i stwierdził, że prawo spółki do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. przedawniło się 31 grudnia 2011 r., a zatem złożenie przez spółkę deklaracji korygującej za ww. okres rozliczeniowy w dniu 18 maja 2012 r. nastąpiło z uchybieniem terminu zakreślonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i nie wywołuje skutków prawnych. W opinii organu odwoławczego, w sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 208 § 1 O.p., a mianowicie z uwagi na upływ terminu dla możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 70 §, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 390/13 akt uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami w istocie sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie czy zakaz ponoszenia przez podatnika ujemnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się do pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, tzw. zasada nieszkodzenia, może zneutralizować skutki niedotrzymania przez stronę skarżącą terminu materialnoprawnego, jakim był termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego). Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi, dotyczące wpływu postępowania w przedmiocie interpretacji na bieg terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku wprost z tej interpretacji wynikający. Strona skarżąca nie była związana udzieloną jej negatywną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji. Spółka mogła, a nawet powinna wobec treści art. 86 ust. 13 ustawy VAT, złożyć korektę deklaracji podatkowej za marzec 2007 r. przed upływem pięcioletniego okresu wskazanego w tym przepisie. Wynikająca z przepisów Ordynacji podatkowej zasada, że zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcy dotyczy zarówno podjęcia określonych działań zgodnych z informacją wynikającą z interpretacji, jak i zaniechania takich działań. Przepisy art. 14a i następne O.p. nie przewidują skutków ochronnych w zakresie prawa procesowego (por. Urzędowe interpretacje prawa podatkowego Jacek Brolik Lexis Nexis Warszawa 2010 str. 182 ostatni akapit i 183). Zatem zastosowanie się przez stronę do negatywnej interpretacji i zaniechanie złożenia korekt deklaracji nie powoduje skutku ochronnego w postaci nieuwzględnienia upływu terminu do złożenia takich korekt wynikającego z art. 86 ust 13 ustawy VAT, który jest w tym zakresie przepisem prawa procesowego. Sąd wyjaśnił, że korekta deklaracji za marzec 2007 r. została złożona przez spółkę w dniu 18 maja 2012 r., zatem po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, a podatnik z tego prawa nie skorzystał. W ocenie Sądu I instancji nie doszło do naruszenia art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i art. 70 § 1 O.p. Sąd wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlega nie tylko przepisom Ordynacji podatkowej, ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku VAT. Sąd nie zgodził się ze spółką, że tylko art. 70 Ordynacji podatkowej limituje prawo spółki do złożenia korekty, bowiem zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębny tryb zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, zatem odrębność regulacji powoduje, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji regulowany został w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i w tym zakresie nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że gdyby przyjąć stanowisko spółki za prawidłowe, to należałoby dojść do wniosku, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest zbędna, a taka wykładnia prawa jest zaś niedopuszczalna. Z powyżej wskazanych względów Sąd za nietrafne uznał pozostałe zarzuty skargi. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd stwierdził, że polskie przepisy w zakresie normującym sporną kwestię są zgodne z przepisami prawa unijnego. Wobec powyższego Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP, bowiem zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1831/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), gdyż Sąd I instancji błędnie rozpoznał i opisał istotę sporu zaistniałego pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi. NSA wskazał, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji stwierdził, że wprowadzając w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zasady rozliczenia podatku, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, ustawodawca krajowy bez wątpienia nie naruszył norm wspólnotowych. Wniosek taki Sąd I instancji wywiódł analizując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej), wskazując, że w wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawie C-95/07 (opubl. Lex nr 420564) Trybunał stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, "w tym samym okresie", w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 szóstej dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych (teza od 40 – 44). NSA podkreślił jednak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie co prawda powołał się na przywołane wyżej orzecznictwo, ale jedynie dla potwierdzenia tezy o możliwości ograniczenia w czasie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie biorąc pod uwagę, że ograniczenie to można zastosować jedynie w odniesieniu do podatników niewystarczająco starannych. Natomiast spółka w trakcie całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego odwoływała się do orzecznictwa TSUE wykazując w oparciu o tezy tego orzecznictwa, że w okolicznościach sprawy nie można ograniczyć jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie jest niestarannym podatnikiem. W skardze kasacyjnej strona skarżąca twierdzi, że samo upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia - którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych – zawarte w art. 180 Dyrektywy 2006/112/ WE, nie stanowi, iż w każdym przypadku i wobec każdego podatnika ograniczenie w prawie do odliczenia należy stosować. Potwierdzenia tego stanowiska spółka poszukuje w orzecznictwie TSUE, wskazując na pogląd, że termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika (wyrok z 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex,Rec.; wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA v. Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genowa; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD). W opinii NSA pominięcie i nie rozpatrzenie powołanego przez stronę argumentu zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd I instancji miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien prawidłowo określić istotę sporu i pod tym kątem ocenić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Dokonując tej oceny Sąd I instancji winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania, ze szczególnym uwzględnieniem wniosków płynących z powołanych wyroków TSUE, w zakresie możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd związany był- na podstawie art.190 p.p.s.a.- wskazówkami NSA, zawartymi w wyroku, wydanym w dniu 19 grudnia 2014 w sprawie I FSK 1831/13. W skardze kasacyjnej strona skarżąca NTT Systems twierdziła, że samo upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia - którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych – zawarte w art. 180 Dyrektywy 2006/112/ WE, nie stanowi, iż w każdym przypadku i wobec każdego podatnika ograniczenie w prawie do odliczenia należy stosować. Potwierdzenie tego stanowiska – zdaniem Spółki znajduje się w orzecznictwie TSUE, w którym funkcjonuje pogląd, że termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika (wyrok z 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex,Rec.; wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA v. Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genowa; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD). NSA w uzasadnieniu wyżej przywołanego wyroku przyznał rację stronie skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, poprzednio rozpoznając sprawę, co prawda powołał się na przywołane wyżej orzecznictwo, ale jedynie dla potwierdzenia tezy o możliwości ograniczenia w czasie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. WSA nie wziął natomiast pod uwagę, że ograniczenie to można zastosować jedynie w odniesieniu do podatników niewystarczająco starannych. Natomiast spółka w trakcie całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego odwoływała się do orzecznictwa TSUE wykazując w oparciu o tezy tego orzecznictwa, że w okolicznościach sprawy nie można ograniczyć jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie jest niestarannym podatnikiem. NSA stwierdził, że pominięcie i nie rozpatrzenie powołanego przez stronę argumentu zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd I instancji, miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło ten Sąd do oceny o konieczności uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., co doprowadziło do uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W wytycznych dla tutejszego Sądu NSA wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien prawidłowo określić istotę sporu i pod tym kątem ocenić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Dokonując tej oceny Sąd I instancji winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania, ze szczególnym uwzględnieniem wniosków płynących z powołanych wyroków TSUE, w zakresie możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Związany zaprezentowanym stanowiskiem NSA i wykładnią orzecznictwa TSUE Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie niniejszym stwierdza, iż podczas rozpoznawania sprawy przez organy podatkowe pominięto istotny dla rozstrzygnięcia zarzut oceny, czy skarżąca jest podatnikiem "starannym". Jak zauważył NSA, uszło uwadze Sądu, poprzednio rozpoznającego sprawę, oraz organów administracyjnych, że istotą sporu była ocena, czy skarżąca jest podatnikiem "starannym". Tylko zakwalifikowanie Spółki do tej kategorii spowoduje konieczność i możliwość zastosowania- w odpowiedni do wyników badania sposób- wchodzących w grę przepisów i wypracowanego na ich tle orzecznictwa NSA oraz w konsekwencji- wydanie prawidłowej decyzji w sprawie. To organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ocenić posiadanie przez Skarżącą owego przymiotu "starannego podatnika" i wydać w konsekwencji przyjęcia określonego przez siebie założenia- stosowna do ustaleń decyzję. Brak rozpatrzenia tej istotnej kwestii uniemożliwia Sądowi rozpoznanie sporu, jako przedwczesnego w świetle konieczności poczynienia wskazanych ustaleń. Mając zatem na uwadze związanie wykładnią prawa, dokonaną w sprawie I FSK 1831/13 przez Naczelny Sąd Administracyjny- Wojewódzki Sąd administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 par 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Podczas ponownego rozpoznania sprawy organ dostosuje się do wskazówek NSA i WSA i oceni działania Skarżącej pod kątem widzenia, czy jest ona "starannym podatnikiem", o którym mowa w orzecznictwie TSUE.