III SA/Wa 866/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną zmianą interpretacji indywidualnej z [...] września 2010 r. Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z [...] maja 2009 r. Z motywów zmian interpretacji indywidualnej wynika, że M.W. (dalej "Skarżący") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2009 r. wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Skarżący będzie wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibę w L. (dalej "Spółka"). Wnioskodawca wskazał, iż luksemburskie prawo nie zrównuje dochodów z likwidacji spółki z przychodami z akcji. W związku z powyższym, spytał, czy dochody uzyskane w wyniku umorzenia udziałów/akcji w Spółce są zwolnione z opodatkowania w Polsce i wysokość tych dochodów ma jedynie wpływ na zasady ustalania stawki podatkowej stosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce? Czy w Polsce zwolnione są z podatku dochody z tytułu likwidacji Spółki i wysokość tych dochodów ma jedynie wpływ na zasady ustalania stawki podatkowej stosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Względnie, czy dochody te mogą być opodatkowane wyłącznie na terytorium L. przez co w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie bierze się ich pod uwagę przy ustalaniu stawki podatku znajdującej zastosowanie do dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Przedstawiając własne stanowisko Skarżący stwierdził, że dochód osiągnięty na skutek umorzenia akcji/udziałów oraz likwidacji spółki będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w L., stosownie do postanowień art. 13 ust. 4 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527, dalej "Konwencja"). Minister Finansów Interpretacją z [...] maja 2009 r. uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącego za prawidłowe. We wskazanej powyżej zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów, powołując się na art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p."), stwierdził, że interpretacja indywidualna narusza prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów Konwencji. Minister Finansów przytoczył treść art. 13 ust. 1, 3 i 4 Konwencji, po czym zauważył, że pkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku. Następnie organ wskazał, że z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj. musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Dochód uzyskany przez Skarżącego nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jemu praw w spółce, w której byłby w dniu wniesienia wniosku wspólnikiem. Nie zostały więc spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. W konsekwencji dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia akcji/udziałów oraz z likwidacji luksemburskiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Pomimo wniesienia przez Skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa, podtrzymując zaskarżoną zmianę interpretacji. Skargę na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył M.W. i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zmianie interpretacji naruszenie art. 10, art. 13, art. 24 i art. 22 konwencji - poprzez błędne uznanie, że w przypadku uzyskania przez osobę fizyczną środków z umorzenia akcji oraz likwidacji spółki w L., kwoty te będą opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce; naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa - poprzez zmianę interpretacji w sytuacji gdy stan prawny od momentu wydania interpretacji do momentu wydania zmiany interpretacji nie uległ zmianie, a ze zmiany interpretacji nie wynika z jakiego powodu nastąpiła zmiana wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów, co w żaden sposób nie zostało uzasadnione w zmianie interpretacji. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku wydania zmiany interpretacji, organ podatkowy powinien wskazać, dlaczego taka zmiana nastąpiła. Podatnik ma bowiem prawo uzyskać informację, co skłoniło Ministra Finansów do przyjęcia odmiennej interpretacji. Luksemburskie ustawodawstwo nie zrównuje dochodu uzyskanego z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji. Zatem dochód uzyskany przez Skarżący z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 Konwencji. W konsekwencji, dochód uzyskany przez Skarżącego z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w L. podlega opodatkowaniu tylko w L. Skarżący podniósł, że w zwolnieniu od podatku podlegać może dochód z tytułu dywidendy. Określenie dywidendy - zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji - oznacza dochod z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Aby zatem wypłacane przez spółkę z siedzibą w L. na rzecz Skarżącego dochody z tytułu umorzenia udziałów lub akcji mogły zostać uznane za dywidendę, muszą w taki sposób być traktowane przez luksemburskie prawo wewnętrzne. W przypadku jednak, gdy wypłacane dochody z tytułu umorzenia udziałów lub akcji nie stanowią dywidendy zgodnie z prawem L., wówczas podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 Konwencji. Mając na uwadze powyższe Skarzący stwierdził, iż dochód uzyskany z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w L. może być opodatkowany w L., przy tym podatek nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy. Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 1 lit, a) Konwencji Polska winna zwolnić taki dochód od opodatkowania, z tym że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu będzie miała zastosowanie stawka podatkowa, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był właśnie w taki sposób zwolniony od opodatkowania. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Powstały w niniejszej sprawie spór dotyczy opodatkowania w Polsce dochodów, jakie Skarżący zamierza uzyskać z tytułu umorzenia udziałów i likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie L.. Do okoliczności stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, nie podlegającym weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym, należały informacje, że obciąża go w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a Spółka jest rezydentem Luksemburga. Skarżący wskazał także, iż luksemburskie prawo nie zrównuje dochodów z umorzenia klas udziałów i z likwidacji spółki z przychodami z akcji. W ocenie Ministra Finansów dochód Skarżącego z tytułu umorzenia udziałów oraz z likwidacji spółki podlegał będzie opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 22 Konwencji, jako że nie jest to dochód przypisany do źródeł wymienionych w pozostałych przepisach Konwencji. Ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący opisał zdarzenie przyszłe, prawidłowo Minister Finansów uwzględnił stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Obowiązek uwzględnienia przy ustalaniu zakresu opodatkowania umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, wynika wprost z art. 4a u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu oznacza to przede wszystkim obowiązek zbadania, czy w konkretnym przypadku umowa z danym państwem stoi na przeszkodzie opodatkowaniu określonego przychodu w Polsce. Przepis art. 10 Konwencji stanowi, że: - ust. 1. Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. - ust. 2. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć: a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent, b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tych ograniczeń. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. - ust. 3. Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. (ust. 4 i 5 nie miały w rozpatrywanej sprawie znaczenia) Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 (nieruchomości; ruchomości; statki morskie, powietrzne, pojazdy drogowe, itp.) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 Konwencji części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Minister Finansów prawidłowo wskazał, że dochód Skarżącego z tytułu umorzenia udziałów oraz z likwidacji Spółki będzie mógł być uznany za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy, tj. Luksemburga, pozwala na takie traktowanie tych dochodów, a mianowicie jeżeli uznaje je za dochody z akcji. W takim przypadku w Polsce dochód ten istotnie byłby zwolniony z opodatkowania z uwagi na treść art. 24 ust. 1 pkt a) Konwencji (wyłączenie z progresją). W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż przychód Skarżącego z umorzenia udziałów i z likwidacji spółki nie jest ani dochodem z akcji, ani też dochodem z innych praw do udziału w zyskach, o których mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji (jest to dochód z majątku likwidowanej spółki). Natomiast możliwość uznania tych dochodów za wskazany w tym przepisie dochód z "innych praw spółki", uzależniona jest od zrównania tego dochodu z wpływami z akcji, przy czym zrównanie to winno istnieć w prawie tego z państw, w którym ma siedzibę spółka wydzielająca dywidendy. Przepisy prawa wewnętrznego L. nie należą do prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., a zatem nie mogą być przedmiotem interpretacji Ministra Finansów. Zasadnie organ oparł się na informacjach w tym zakresie podanych przez Skarżącego. Skoro z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że w Luksemburgu dochody z umorzenia udziałów i z likwidacji spółki kapitałowej nie są traktowany jak dochody z akcji, nie mogły być one zaliczone do dywidend w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. Dowodząc w skardze, że dochody te stanową dochody z akcji (udziałów), Skarżący przeczył podanej przez niego wiążącej dla organu informacji, że praktyka władz skarbowych L. jest inna – nie uważają one tych dochodów za dochód z akcji. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że Minister Finansów prawidłowo wykluczył możliwość uznania dochodu Skarżącego za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. Skoro zaś z uwagi na prawo L. art. 10 ust. 3 Konwencji nie mógł mieć zastosowania, zasadnie Minister Finansów rozważył możliwość opodatkowania dochodu Skarżącego jako dochodu ze zbycia majątku, uregulowanego w art. 13 ust. 4 Konwencji. Likwidacja spółki – uznawana za jeden z przypadków zbycia majątku – wiąże się z zakończeniem działalności spółki i jej bytu prawnego. Wymaga to zaspokojenia wierzycieli i zadysponowania majątkiem pozostałym po zakończeniu działalności zlikwidowanej spółki. Majątek ten dzielony jest między wspólników (akcjonariuszy) – proporcjonalnie do wartości akcji (udziałów). Prawo do partycypacji w majątku zlikwidowanej spółki stosownie do wartości akcji (udziałów) istotnie jest więc pochodną posiadania tych akcji (udziałów) i praw z nimi związanych. Jednakże, jak zasadnie podniósł Minister Finansów, zbycie majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji obejmuje sytuacje, gdy to właśnie osoba dokonująca przeniesienia własności (zbycia) majątku osiąga zysk w związku z tymże przeniesieniem (zbyciem). Przychód z tytułu zbycia majątku zwykle uzyskuje zbywca, który w zamian za przeniesienie własności uzyskuje korzyść podlegającą opodatkowaniu. Zdaniem Sądu należało przyjąć, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącego podmiotem zbywającym majątek jest likwidowana Spółka. Natomiast Skarżący nie będąc zbywcą majątku nie uzyska dochodu z tytułu tego zbycia. Uzyskany przez niego dochód nie będzie możliwy do zakwalifikowania jako dochód, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji. Nie zostanie bowiem spełniony warunek zastosowania tego przepisu, tj. nie wystąpi sytuacja, gdy opodatkowaniu podlega dochód podmiotu, który dokonał zbycia majątku. Jeżeli nawet ujawniłyby się wcześniej nie zrealizowane zyski kapitałowe Spółki związane np. ze wzrostem wartości poszczególnych aktywów, nie będą to zyski Skarżącego ze zbycia tego majątku. Ponadto, z reguły sam w sobie wzrost wartości majątku pozostającego własnością tego samego podmiotu (Spółki, która posiada aktywa od momentu ich nabycia do zbycia) nie podlega opodatkowaniu. Innymi słowy zwykle nie podlega opodatkowaniu przyrost majątku, który nie wiąże się z przeniesieniem własności tego majątku. Jeżeli w związku z likwidacją spółka zbędzie majątek o tak powiększonej wartości, w uzyskanym dochodzie Skarżący będzie uczestniczył jako uprawniony wspólnik. Dochód Skarżącego będzie wprawdzie wiązał się z posiadanymi przez niego udziałami (akcjami), jednakże – jak wskazano wyżej – nie będzie to dochód możliwy do zakwalifikowania jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. W tej sytuacji Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów, że do opodatkowania dochodu, jaki Skarżący uzyska umorzenia udziałów oraz z likwidacji spółki zastosowanie znajdą zasady określone w art. 22 ust. 1 Konwencji, wskazujące na opodatkowanie tego dochodu w Polsce, gdzie Skarżący posiada miejsce zamieszkania. Podkreślić należy, iż oceniając prawidłowość zaskarżonej interpretacji Sąd zobowiązany był uwzględnić specyfikę instytucji interpretacji indywidualnych, wyrażającą się miedzy innymi w tym, że w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Oznacza to, że Minister Finansów nie miał możliwości dla potrzeb niniejszych spraw sprawdzać praktyki władz podatkowych L.. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).