III SA/Wa 869/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. oddala skargę III SA/Wa 869/07 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 15 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2006 r. nr [...], którą skarżącej A. Sp. z o.o. określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu bezpośredniego, a także ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Z akt sprawy wynika, że przyczyną wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było niedopełnienie przez skarżącą spółkę określonego w art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) warunku do zastosowania do sprzedaży eksportowej stawki podatku 0%. To naruszenie przepisu art. 41 ust. 6 ustawy o VAT skutkowało zawyżeniem w deklaracji za styczeń 2006 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, w związku z czym organ na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy o VAT ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia kwoty podatku do przeniesienia. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie. W odwołaniu spółka wywodziła, że przepisy art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT są niezgodne z prawem europejskim. Zaskarżoną do Sądu decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z zarzutami strony skarżącej, iż przepisy ustawy o VAT w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego są niezgodne z VI Dyrektywą Rady. Organ wskazywał, że przewidziane w art. 106 ust. 4-8 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma cech podatku i jego wprowadzenie do ustawy o VAT jest dopuszczalne na podstawie art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podnoszono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa wspólnotowego. Skarżąca spółka wskazywała, że zaskarżona decyzja narusza art. 2 I Dyrektywy art. 11, 27 i 33 VI Dyrektywy w związku z art. 91 Konstytucji RP przez błędną wykładnię przepisów art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT. Spółka wywodziła, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem VAT, gdyż zostało uregulowane w ustawie o VAT. Zdaniem spółki podatek ten jest sprzeczny z art. 11 VI Dyrektywy, gdyż jego wymiar jest oderwany od czynności podlegających opodatkowaniu i od wynikającej z nich podstawy opodatkowania. Ponadto skarżąca spółka zarzucała naruszenie art. 200 O.p. Spółka wskazywała, że organ po wyznaczeniu terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym postanowieniem z dnia 5 lutego 2007 r. przedłużył termin załatwienia sprawy. W ocenie strony skarżącej wydanie wymienionego postanowienia stanowiło czynność, która skutkowała obowiązkiem ponownego wyznaczenia stronie terminu określonego w art. 200 O.p. Ponadto skarżąca spółka zarzucała naruszenie art. 120, 121 i 124 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie to mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Spór miedzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy wyłącznie zgodności z prawem ustalenia przez organy podatkowe stosowanie do art. 109 ust. 6 ustawy o VAT 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca powołując się na przepisy prawa wspólnotowego wniosła w tym zakresie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie naruszało przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenie przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie nie miło istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z dyspozycją mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. W myśl art. 109 ust. 6 ustawy o VAT przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. W powołanych powyżej przepisach ustawodawca wprowadził formę sankcji podatkowych, które nakładane są, co do zasady w dwóch podstawowych przypadkach: - złożenia nierzetelnej deklaracji, przy czym skutkiem tego może być albo zaniżenie zobowiązania podatkowego, albo zawyżenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, - niezłożenia deklaracji w ogóle i niewpłacenia podatku za dany okres. Sankcje VAT nakładane są w przypadku stwierdzenia nierzetelnego deklarowania wysokości zobowiązania podatkowego albo też w przypadku niezadeklarowania zobowiązania w ogóle. Normalną konsekwencją takiego stanu rzeczy jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Ten skutek ma charakter normalny, właściwy wszelkim podatkom, w których stosuje się technikę samoobliczenia. Sankcje VAT, nakładane równolegle, są natomiast konstrukcją wyjątkową właściwą tylko podatkowi od towarów i usług. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca spółka w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Skarżąca spółka jak już wcześniej wskazywano podnosiła wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji sankcji podatkowej. Sąd rozpoznając sprawę uznał, iż zarzuty Skarżącej, że art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o VAT, w zakresie w jakim uprawnia organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodny z przepisami I Dyrektywy oraz VI Dyrektywy; nie zasługują na uwzględnienie. Przepis art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o VAT, który miał zastosowanie w niniejszej sprawie, nie pozostawia wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest wyłącznie w sytuacji zawyżenia w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia i określenia jej w prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego. Nie może więc budzić wątpliwości, że tak ukształtowane "dodatkowe zobowiązanie" mimo, iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest w art. 5 ustawy o VAT. Nie jest też podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 i art. 28a VI Dyrektywy, ponieważ nie obciąża wartości transakcji. W istocie sankcje VAT należy uznać za formę kary o charakterze administracyjnym. Nie jest ona bowiem związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika. Nie stanowi ona także typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Podobnie przyjął w orzeczeniu NSA z dnia 14 października 1997 r. Sygn. akt I SA\Lu 153/96 dotyczącym analogicznej konstrukcji sankcji podatkowej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług z 1993 r. , w którym stwierdził, iż "sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy z 1993 r. o VAT, z uwagi na jej wysokość, która może przekraczać zysk osiągnięty przez podatnika, nie sposób uznać za podatek. Istotą podatku jest bowiem oddanie Skarbowi Państwa przez podatnika tylko części uzyskanego przysporzenia majątkowego" Trybunał Konstytucyjny, wypowiadając się co do zgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z Konstytucją RP, w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. – sygn. K 17/97 (OTK Nr 3/1998, poz. 30) stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez organ podatkowy w wymiarze ustawowo określonym – 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną, bowiem nie ciąży ona na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06 (M.Podat. 2006/12/47) także stwierdził, że jest to sankcja administracyjna określona jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Wprawdzie powołane orzeczenia dotyczą dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże przepisy art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. mają identyczne brzmienie i stanowią w sensie koncepcyjnym kontynuację przepisów zawartych w art. 27 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. W związku z tym powyższa ocena odnosi się również do treści tych przepisów. Wskazać należy, że przepisy prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim przepisy VI Dyrektywy, nie zawierają odrębnych regulacji prawnych dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w tej dyrektywie. Nie przewidują też sankcji za nieprawidłowości popełnione przez podatników VAT w deklaracjach podatkowych. Zdaniem Sądu zarówno przepisy I Dyrektywy oraz przepisy VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się stosowaniu przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych, takich jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Państwa Członkowskie mogą zatem ustalać środki sankcjonujące nieprawidłowości popełnione przez podatników podatku VAT w deklaracjach podatkowych. Mają one prawo do ustanawiania reguł mających zapewnić korektę należności podatkowych nieprawidłowo zadeklarowanych. Prawo do nakładania przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych potwierdzone zostało również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie Louloudakis Trybunał zauważył, że "(...) w braku harmonizacji prawa wspólnotowego w dziedzinie sankcji stosowanych w przypadku braku przestrzegania warunków przewidzianych przez system ustanowiony przez to prawo, państwa członkowskie mają prawo wyboru sankcji, które wydają im się odpowiednie." (orzeczenie z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-262/99). Prawo do ustalania środków sankcjonujących nieprawidłowości w zadeklarowaniu wysokości należnego podatku VAT zostało uznane przez ETS między innymi w wyrokach z dnia 6 listopada 2003 r., Dimosio i Karageorgou, C-78/02 do C-80/02 oraz z dnia 19 września 2000 r., Schmeink&Cofreth, C-454/98. Skoro sankcje VAT nie mają charakteru podatku to za nietrafny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez polskie przepisy art. 11 VI Dyrektywy, przez wprowadzenie do ustawy o VAT instytucji podatku w postaci sankcji, pobieranego w oderwaniu od przedmiotu i podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu niepodatkowy charakter sankcji sprawia, że jak to wskazał w decyzji organ drugiej instancji ich stosowanie jest dopuszczalne w świetle treści art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. W przepisie tym prawodawca europejski z zakresu działania VI Dyrektywy wyłączył wszelkie podatki, opłaty i pobrania niemające cech podatku obrotowego, o ile nie naruszają one zasady swobodnego przepływu towarów. Zdaniem Sadu sankcje wymierzane na podstawie przepisu art. 109 ustawy o VAT zasady tej nie naruszają a zatem w ogóle nie podlegają regulacjom zawartym w dyrektywach dotyczących podatku obrotowego. Przewidziane natomiast w art. 27 VI Dyrektywy "środki specjalne" stanowią odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Jak wskazano powyżej nałożenie sankcji podatkowej mającej na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku od towarów i usług przez poszczególne Państwa Członkowskie Unii Europejskiej leży poza zakresem unormowań zawartych w VI Dyrektywie, tym samym nie może być uznane za środek specjalny stanowiący odstępstwo od stosowania przepisów dyrektywy, w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. Istota regulacji zawartej w tym przepisie Dyrektywy polega na zezwoleniu na odstępstwa od unormowań wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skoro więc w zakresie tych unormowań brak jest przepisów dotyczących podatkowych sankcji finansowych (przewidujących nakładanie sankcji bądź zakaz ich nakładania), to regulacja tej kwestii w ustawodawstwie krajowym nie może być uznana za odstępstwo (wyjątek) od przepisów VI Dyrektywy. Przewidziana w art. 109 ustawy o VAT sankcja administracyjna zwana "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" nie może więc być zakwalifikowana jako środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie podnoszonego w skardze naruszenia art. 2 I Dyrektywy art. 11, 27 i 33 VI Dyrektywy w związku z art. 91 Konstytucji RP przez błędną wykładnię przepisów art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT. Za całkowicie bezzasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 200 O.p. Organ drugiej instancji po wyznaczeniu stronie skarżącej terminu określonego w tym przepisie nie prowadził postępowania dowodowego i z tego względu nie miał obowiązku wyznaczać po raz drugi tego terminu z tego tylko powodu, że przed wydaniem decyzji wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu do zakończenia sprawy. Postanowienie to nie wnosiło nic nowego do zebranego w sprawie materiału dowodowego a ponadto zostało doręczone stronie, a zatem w skutek wydania tego postanowienia po upływie terminu z art. 200 O.p., o którym to terminie organ powiadomił stronę skarżącą, nie mogło dojść do naruszenia jej uprawnienia do zapoznania się, przed wydaniem decyzji, z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Skoro zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca, w ocenie Sądu nie naruszała powołanych wyżej przepisów, a także innych przepisów niewskazanych w skardze, to bezzasadnym było podnoszone w skardze twierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 i 124 O.p. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.