III SA/Wa 869/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 8 sierpnia 2013 r. wniesionego przez R. P. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej: "DUKS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, listopad i grudzień 2009 r., decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Z uwagi na ustalenia dokonane w wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego u Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. R. P., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., DUKS decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2009 r. i określił: 1) zobowiązanie podatkowe za lipiec, sierpień i październik 2009 r., 2) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 497.997,50 zł, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów zaliczanych do środków trwałych (tj. węzeł betoniarski [...], kombajn [...], zacieraczki [...] - 3 szt., zacieraczki [...] - 6 szt., sonda wilgotności, ślimakowy podajnik cementu, silos cementu [...], obudowa węzła panelami termoizolacyjnymi - współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] oraz usług pozostałych, tj. usług uruchomienia i instruktażu dla obsługi maszyn), wystawionych przez firmę S. Sp. z o.o., ponieważ czynności w nich opisane nie zostały wykonane. Pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej: “ustawą o VAT", poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: “O.p.", poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego i zawarcie w decyzji wzajemnie sprzecznych wywodów, 3) art. 216 § 1 i art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., w zakresie postanowienia z dnia 18 marca 2013 r. o wyłączeniu z akt postępowania wezwań do osobistego stawienia świadków, 4) art. 216 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p., poprzez wydanie w toku postępowania postanowień o włączeniu do materiałów sprawy dowodów zbędnych (kwestie C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.) lub niepełnych (decyzja S. Sp. z o.o.). Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swoim odwołaniu o: uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i rozstrzygniecie sprawy co do istoty, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżący wskazał, że jego zdaniem obszerne ustalenia i analizy dotyczące relacji łączących firmę S. Sp. z o.o. z jej własnymi kontrahentami oraz transakcji zawieranych pomiędzy tymi podmiotami przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, są zbędne i nie mają wpływu na ocenę transakcji zakupu maszyn przez Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, przedstawienie w tejże decyzji ustaleń w tym zakresie jedynie zaciemnia stan faktyczny, czyniąc go nieczytelnym, oraz wydaje się być próbą przedstawienia Spółki S. jako podatnika, którego działalność nigdy nie polegała na dostawie towarów lub świadczeniu usług. Skarżący zauważył też, że z materiałów zebranych przez organ pierwszej instancji wynika, iż przedmiotem transakcji pomiędzy firmą S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. było świadczenie usług, a nie dostawa towarów. Nieuzasadnione jest zatem zdaniem Skarżącego doszukiwanie się związku pomiędzy transakcjami zawieranymi przez ww. podmioty z firmą S. Sp. z o.o., a dostawą maszyn na rzecz Skarżącego. W opinii Skarżącego, materiał dowodowy dotyczący transakcji między E. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. jak również kwestii wewnętrznych (członkowie zarządu, wspólnicy), jest zbędny i w żaden sposób nie pozwala na uznanie, że transakcje między firmą S. Sp. z o.o. a Skarżącym były fikcyjne, bowiem gdyby transakcje między firmą S. Sp. z o.o. a E. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. miały świadczyć o fikcyjności transakcji między S. Sp. z o.o. a Skarżącym, to niepotrzebne byłyby inne dowody na poparcie tez organu pierwszej instancji. Tymczasem organ ten próbował takie dowody przeprowadzić. Skarżący podniósł również w uzasadnieniu swojego odwołania, że jego zdaniem włączony do akt sprawy wyciąg z decyzji wydanej dla firmy S. Sp. z o.o. (co do której Skarżący nie został poinformowany, czy jest to wyciąg z decyzji prawomocnej), dotyczył wyłącznie podatku od towarów i usług za 2009 r. Nie można jednak wykluczyć, iż transakcja zakupu tychże maszyn przez firmę S. Sp. z o.o., będących następnie przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącego, nie została rozliczona we wcześniejszym okresie (i maszyny nie były używane do czasu ich dostawy na rzecz Skarżącego) lub w okresie późniejszym. Nawiązując z kolei do faktur sprzedaży wystawionych przez firmę S. Sp. z o.o. dotyczących spornych transakcji, Skarżący wskazał że na stronie 16 zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wprost stwierdził, iż faktury takie zostały wystawione. Organ ten określił je jednak mianem fikcyjnych nie podajac przy tym żadnego uzasadnienia tego stwierdzenia. W opinii Skarżącego powyższa krótka wzmianka organu pierwszej instancji nie jest wyczerpującym rozpatrzeniem materiału dowodowego, którego wymaga przepis art. 187 O.p., ani działaniem wnikliwym, którego wymaga art. 125 § 1 O.p. Ponadto w opinii Skarżącego, takie działanie organu pierwszej instancji wskazuje raczej na próbę ominięcia i zbagatelizowania ważnego dowodu przemawiającego na jego korzyść. Skarżący we wskazanym odwołaniu zaskarżył rownież na podstawie art. 237 O.p. postanowienie DUKS z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] jako włączające do akt sprawy materiał w sposób powierzchowny i wybiórczy w zakresie transakcji między firmą S. Sp. z o.o. a Skarżącym oraz postanowienia tego organu z dnia [...] maja 2013 r. i z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] i [...], dotyczące kwestii związanych z firmami C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. włączające do sprawy zbędny materiał dowodowy. Skarżący wskazał w tym zakresie, że dokumentacja techniczna maszyn, której żądał organ pierwszej instancji nie wskazuje, kto jest właścicielem maszyny, ani nie służy do identyfikacji konkretnej maszyny, tj. nie zawiera jej numeru fabrycznego, co potwierdza, iż przedłożenie takiej dokumentacji nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego w spornym zakresie. Skarżący zauważył też, że skoro zdaniem organu pierwszej instancji, fikcyjność transakcji ze Skarżącym wskazują relacje firmy S. Sp. z o.o. z firmami C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., to do wywodów w tym zakresie taka dokumentacja nie była potrzebna. Zdaniem Skrżącego, nie jest możliwe wywodzenie o istnieniu lub fikcyjności transakcji na podstawie istnienia (lub braku) dokumentacji technicznej, bowiem te dwa fakty nie pozostają w żadnym związku przyczynowo skutkowym. Skarżący zarzucił również w tym miejscu, że organ pierwszej instancji potwierdzając fakt dokonania przez Skarżącego płatności na rzecz firmy S. Sp. z o.o. z tytułu dostawy przedmiotowych maszyn, podważa jednocześnie istotność tego dowodu, stwierdzając na str. 21 zaskarżonej decyzji, że przelewy miały jedynie służyć uwiarygodnieniu dokonywanych dostaw towarów i usług przez firmę S. Sp. z o.o. Tymczasem zdaniem Skarżącego, wpłaty za dostarczone maszyny w oczywisty sposób potwierdzają, że transakcje miały rzeczywiście miejsce. Z uwagi na fakt, iż nie istnieją żadne przelewy zwrotne, dokonane na rzecz Skarżącego, firma S. Sp. z o.o. nie kwestionowała otrzymanych płatności za dostarczone maszyny, czyli tym samym uznała i potwierdziła dokonanie transakcji sprzedaży pomiędzy stronami. Natomiast fakt dokonywania wypłat z rachunku bankowego przez firmę S. Sp. z o.o. potwierdza zdaniem Skarżącego to, że Spółka ta uznała, iż otrzymane środki są jej należne ponieważ je skonsumowała. W przedmiotowym odwołaniu Skarżący wyraził również opinię, że fakt, iż urządzenie do produkcji betonu posiada wadliwe tabliczki znamionowe, przymocowane w nieprawidłowy sposób, nie daje podstaw do twierdzenia, że dostawa urządzenia do produkcji betonu przez S. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie miała miejsca. Organ potwierdził bowiem, iż dokonał oględzin tego urządzenia. Zdaniem Skarżącego, wady maszyny nie stanowią żadnego dowodu potwierdzającego, iż nie doszło do jej dostawy. Mogą być natomiast podstawą do uzyskania ewentualnego odszkodowania od firmy S. Sp. z o.o. z tytułu dostawy wadliwego urządzenia. Skarżący podniósł również w swoim odwołaniu, że organ piewszej instancji nie uzasadnił, na jakiej podstawie oparł twierdzenie dotyczące tego, że cena w ofercie handlowej firmy T. dla węzła betoniarskiego [...] nie odbiega znacząco od ceny węzła betoniarskiego przedstawionego do oględzin. Brak jest bowiem porównania ceny węzła betoniarskiego z oferty firmy T. z ceną zapłaconą przez Skarżącego za urządzenie dostarczone przez firmę S. Sp. z o.o. Z tego względu trudno odnieść się do tego zarzutu organu pierwszej instancji, skoro nie precyzuje on, czy jest to argument "za", czy "przeciw" stanowisku organu o fikcyjności transakcji. W konsekwencji zdaniem Skarżącego, brak jest podstaw do twierdzenia, iż nie doszło do nabycia mobilnego węzła betoniarskiego od S. Sp. z o.o., a tym samym nieuzasadnione jest kwestionowanie jego prawa do odliczenia VAT z tego tytułu. Podobnie z faktu, że urządzenie [...] zawiera wady nie wynika zdaniem Skarżącego, że nie było ono przedmiotem dostawy na jego rzecz. Sytuacja taka nie wskazuje także, aby podatnikiem z tytułu takiej dostawy nie była firma S. Sp. z o.o. Ponadto na podstawie informacji, iż R.P., jako jedyny przedstawiciel firmy S. w Polsce, ma prawo sprzedawać nowe maszyny tej firmy w Polsce, w tym urządzenie [...] i tego w 2009 roku nie uczynił, nie można zdaniem Skarżącego implikować, iż tym samym nie mogło dojść do dostawy tej maszyny na rzecz Skarżącego. Skarżący zauważył w tym miejscu, że w pierwszym z przesłuchań ww. świadka organ nie zadał mu pytań, które mogłyby prowadzić do odpowiedzi niekorzystnych dla tezy o fikcyjności spornych transakcji. Skarżący nie miał też możliwości przygotowania się do tego przesłuchania, ponieważ organ utajnił dane świadka. Ponadto zdaniem Skarżącego, drugie przesłuchanie wnosi elementy stanu faktycznego korzystne dla niego, w szczególności zaś R. P. zeznał, że nie kontroluje rynek wtórnego obrotu maszynami S. oraz potwierdził, że możliwa jest sytuacja, kiedy to nowa maszyna zamówiona przez jeden z podmiotów zostaje odsprzedana bez jej używania na rzecz drugiego. Skarżący zauważył też, że z zeznań wymienionego świadka wynika, iż nie ma on wpływu, ani wiedzy na temat transakcji zakupu maszyn S. przez polskie podmioty za granicą. Z tego względu w ocenie Skarżącego, organ pierwszej instancji nie miał podstaw aby kwestionować dostawę urządzenia [...] na jego rzecz, gdyż nawet jeśli nie był to model z 2009 r. nie oznacza to, że nie była to maszyna faktycznie nowa i że nie mogła być kupiona przez Skarżącego od wystawcy faktury. Skarżący zarzucił również w swoim odwołaniu organowi pierwszej instancji, iż ten kwestionując w zaskarżonej decyzji dostawę zacieraczek na jego rzecz przez firmę S. Sp. z o.o., nie przedstawił jednocześnie żadnych dowodów, pozwalających na uznanie tej transakcji za fikcyjną. Organ ten nie wyjaśnił jaki cel mają rozważania o cenie zacieraczek firmy B., w szczególności, czy jest to argument "za", czy "przeciw" stanowisku organu o fikcyjności transakcji. Skarżący wskazał również, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji pominął fakt, iż w aktach sprawy znajduje się dokument celny wskazujący na przywóz zacieraczki wywiezionej przez firmę A. Sp. z o.o. do Rosji z powrotem do Polski. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił też, jak to się stało, że zacieraczka, która jego zdaniem powinna znajdować się w Rosji była przedmiotem oględzin przez ten organ w dniu 19 grudnia 2012 r. Skarżący podkreślił również, że bezpodstawne jest kwestionowanie jego prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy wszystkich zacieraczek [...], skoro organ podatkowy powziął wątpliwość odnośnie dostawy na rzecz Skarżącego wyłącznie jednej z nich. W dalszej cześci odwołania Skarżący nawiazując do kwestii przebiegu postępowania podatkowego podniósł, że zgodnie z art. 122 O.p., to nie na podatniku, lecz na organie podatkowym spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący zauważył również w tym miejscu, że organ pierwszej instancji zarzucając mu niedopełnienie należytej staranności i nieprzedstawienie żadnych dodatkowych materiałów, mogących uprawdopodobnić dostarczenie urządzeń przez firmę S. Sp. z o.o., nie wskazał jednocześnie o jakie dodatkowe materiały miałoby chodzić. Natomiast Skarżący przedłożył organowi całą dokumentację, która posiadał jeszcze po upływie czterech lat licząc od momentu dokonania przedmiotowych transakcji. Skarżący we wskazanym odwołaniu zaskarżył rownież na podstawie art. 237 O.p. postanowienie DUKS z dnia [...] marca 2013 r. o wyłączeniu z akt postępowania wezwań do osobistego stawiennictwa świadków, które utrudniło Skarżącemu przygotowanie się do przeprowadzonych przesłuchań i doprowadziło do konieczności ponownego przesłuchania jednego ze świadków. Skarżący wskazał w tym zakresie, że organ kontroli skarbowej wydając wskazane postanowienie naruszył nie tylko przepis art. 216 § 2 O.p., lecz także w wyniku utajnienia tożsamości świadków ograniczył Skarżącemu możliwość czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania, czym naruszył art. 123 O.p. Następnie DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie w 2009 roku towarów i usług od firmy S. Sp. z o.o. Organ odwoławczy powołał następnie treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując że faktura VAT może być wystawiona wyłącznie przez podatnika będącego sprzedawcą towaru. Jeśli uczyni to inny podmiot, to jest wówczas jedynie wystawcą faktury, a nie sprzedawcą towaru (wykonawcą usługi). Ponadto faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym dokonanie sprzedaży, z którego powinny wynikać dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy oraz towaru, nie zaś innych podmiotów lub dowolnego przedmiotu transakcji. Tak sporządzona faktura, dokumentująca faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stanowi dla nabywcy fakturę, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, tj. dokument otrzymany z tytułu nabycia towarów lub usług. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka w opinii organu odwoławczego nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że powołane przez ten organ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – zwanej dalej: "Dyrektywą 112". Przystępując następnie do analizy przedmiotu sporu w niniejszej sprawie DIS wskazał, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Organ odwoławczy powołał też w tym miejscu treść przepisu art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego, z wyrażonej w tym przepisie zasady wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W oparciu o powyższy przepis, w toku postępowania podatkowego wykluczyć należy wszelkie uproszczenia prowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności te, które dotyczą interesu prawnego strony tego postępowania. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w tym przepisie stanowi przepis art. 187 § 1 O.p. wprowadzający dyrektywę zupełności postępowania dowodowego, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem wyżej wymienionych regulacji. W ocenie DIS, organ pierwszej instancji nie podjął wystarczających działań, zmierzających do zweryfikowania rzetelności spornych faktur VAT i nie zostało ustalone, czy przedmiotowe transakcje mają odzwierciedlenie w rzeczywistości. Wedle organu odwoławczego, organ pierwszej instancji winien zebrać materiał informacyjno-dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności dokonywanych przez Skarżącego z firmą S. Sp. z o.o. operacji gospodarczych, a następnie ocenić w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czy wystawione faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Organ odwoławczy zauważył następnie, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, jak i ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wynika na czym, zdaniem organu pierwszej instancji, polegała fikcyjność przedmiotowych transakcji, tj. czy Skarżący rzeczywiście zakupił od firmy S. Sp. z o.o. maszyny okazane do oględzin, niebędące jednak towarami wskazanymi w fakturach, czy też nie doszło do żadnych transakcji między tymi podmiotami, zaś okazany towar Skarżący nabył z innego źródła. W ocenie organu odwoławczego ustalenie powyższego ma fundamentalne znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Jeżeli bowiem Skarżący zakupił okazane do oględzin towary na podstawie faktur kwestionowanych przez organ kontroli skarbowej, należałoby stwierdzić brak tożsamości towaru wykazanego w fakturach z tym faktycznie przez niego zakupionym. Jednakże, aby w takich okolicznościach zakwestionować prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne byłoby w opinii organu odwoławczego wykazanie, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając przedmiotowy towar uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wymienione przez siebie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których zaprezentowany jest pogląd zgodnie z którym podatnik, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, posiada możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Kontynuując swoje rozważania DIS wskazał następnie, że w przypadku uznania, iż przedmiotowe transakcje miały charakter fikcyjny, ponieważ Skarżący nie dokonał zakupu żadnych towarów od firmy S. Sp. z o.o., należy stwierdzić, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niekompletny. Nie wykazano bowiem ponad wszelką wątpliwość, że firma S. Sp. z o.o. nie była w posiadaniu towarów, które miałyby być następnie odsprzedane. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że według organu pierwszej instancji jedną z przesłanek świadczących o nierzetelności przedmiotowych transakcji jest to, że kontrahent Skarżącego nie pamięta od kogo i kiedy nabył materiały, które były przedmiotem odsprzedaży na rzecz Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzenie iż przedmiotowe urządzenia i maszyny nie mogły być dostarczone Skarżącemu przez firmę S. Sp. z o.o., lecz pochodziły z nieznanego źródła, należy uznać za przedwczesne, gdyż organ pierwszej instancji w ogóle nie podjął próby ustalenia, czy istnieje możliwość, aby dostawcą przedmiotowych maszyn była firma S. Sp. z o.o. Organ ten ograniczył się zaś jedynie do stwierdzenia, że transakcje pomiędzy firmą S. Sp. z o.o. a Skarżącym miały charakter fikcyjny, ponieważ transakcje firmy S. Sp. z o.o. z jej podwykonawcą – E. Sp. z o.o. nie były rzeczywiste, a firma S. Sp. z o.o. wystawiała nierzetelne faktury. Organ odwoławczy podkreślił też, że fakt, iż firma S. Sp. z o.o. wystawiała fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży usług budowlanych, nie może implikować automatycznie, że każda z wystawionych przez tę Spółkę faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wyklucza, iż firma S. Sp. z o.o. mogła dysponować przedmiotowymi maszynami i sprzedać je Skarżącemu. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że firma E. Sp. z o.o. była dostawcą przedmiotowych urządzeń do S. Sp. z o.o., ani że wystawiła na jej rzecz faktury tytułem tych transakcji. Brak jest również ustaleń, że firma E. Sp. z o.o. była jedynym dostawcą towarów na rzecz kontrahenta Skarżącego. Skoro na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwym stwierdzenie, czy przedmiotowe maszyny i urządzenia zostały zakupione przez firmę S. Sp. z o.o. od E. Sp. z o.o., to tym bardziej nie jest uprawnione twierdzenie, że przedmiotowe maszyny były przedmiotem obrotu pomiędzy Spółkami C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Ponadto w opinii DIS, zgromadzone dowody jednoznacznie nie wskazują również, w jaki inny sposób niż wskazany przez Skarżącego, mógł on wejść w posiadanie okazanych do oględzin maszyn. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby dysponował on fakturami od innych podmiotów na zakup tych maszyn, ani innymi dokumentami mogącymi sugerować inne ich pochodzenie niż nabycie od firmy S. Sp. z o.o. DIS przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia zauważył następnie, że mimo włączenia przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] do akt sprawy wyciągu z decyzji DUKS nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., wydanej dla firmy S. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. oraz wyciągu z protokołu przesłuchania K. B. (Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. w okresie od 20 lutego 2009 r. do 25 maja 2011 r.), na podstawie tych dowodów nie jest możliwe stwierdzenie, czy wystawca przedmiotowych faktur jest lub był w posiadaniu ich kopii, czy zaewidencjonował je w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, wykazał w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe i odprowadził należny podatek. Ponadto w opinii organu odwoławczego, decyzja wydana na rzecz kontrahenta Skarżącego może być traktowana jedynie jako jeden z dowodów w sprawie podlegający weryfikacji, jak każdy inny dowód. Organ odwoławczy zaznaczył również, że z zeznań K. G. wynika, iż nie pamięta on od kogo zakupił przedmiotowe maszyny i urządzenia, sprzedane następnie Skarżącemu. Jednakże z protokołu przesłuchania wymienionego świadka wynika też, że dokumenty dotyczące firmy S. Sp. z o.o. przekazał on nowemu właścicielowi tejże Spółki, tj. D. S. z Ukrainy. Ponadto jak zapisano w wydanej dla firmy S. Sp. z o.o. decyzji, dokumenty w postaci wydruków m.in. ewidencji dostaw VAT za II, III i IV kwartał 2009 r., ewidencji nabyć VAT za I, II, III i IV kwartał 2009 r. oraz zestawienia obrotów i sald 2009 r. kont [...] do [...] zostały przekazane do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przez Z. S. prowadzącą księgi rachunkowe tejże Spółki do dnia 9 lutego 2011 r. Dokumenty te nie zostały jednak wedle organu odwoławczego włączone do akt niniejszego postępowania, zaś z treści zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, aby były one przedmiotem analizy tego organu w związku z zakwestionowanymi transakcjami. Tymczasem w opinii organu odwoławczego, przeprowadzenie analizy zapisów w rejestrach zakupu, mogłoby przyczynić się do ustalenia, czy Spółka S. w ogóle mogła dysponować towarem wymienionym w spornych fakturach. DIS analizując przebieg postępowania dowodowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na podjętą przez organ pierwszej instancji próbę przesłuchania w charakterze świadka K. B., które nie doszło do skutku z uwagi na jego pobyt w szpitalu. Organ odwoławczy odnotował, iż organ pierwszej instancji wobec nieudanej próby przesłuchania ww. świadka oparł się w tym zakresie na jego zeznaniach złożonych w toku innych postępowań podatkowych, przy czym w ich trakcie nie były podejmowane kwestie transakcji będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego, możliwość oparcia się na dokumentach, protokołach przesłuchań świadków lub stron, pochodzących z akt innych postępowań nie zwalnia organu od obowiązku ponownego samodzielnego przesłuchania stron lub świadków, w sytuacji gdy zeznania złożone w toku innych postępowań są niejasne, niekompletne lub też wzbudzają wątpliwości. Organ odwoławczy zauważył, że z protokołu przesłuchania ww. świadka z dnia 27 lutego 2012 r. wynika wprawdzie, iż nie posiada on wiedzy odnośnie konkretnej transakcji ze Skarżącym, jednak organ pierwszej instancji nie podjął próby ustalenia, czy firma S. Sp. z o.o. w ogóle mogła dokonać przedmiotowej dostawy, w szczególności, czy dokonywała dostaw jakichkolwiek maszyn budowlanych, czy też świadczyła wyłącznie usługi, czy pośredniczyła w handlu maszynami regularnie, czy też była to jednorazowa dostawa, jeśli zajmowała się również pośrednictwem w handlu maszynami, to jakiego typu były to maszyny. Nie okazano również świadkowi faktur, ani innych dokumentów, na których widnieje jego podpis i nie potwierdzono, czy rzeczywiście zostały one przez niego wystawione. Z tego względu odstąpienie od ponownego przesłuchania K. G. było zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione, natomiast z akt sprawy nie wynika, aby istniały trwałe przeszkody uniemożliwiające jego przesłuchanie w niniejszej sprawie. Ponadto, DIS wskazał też na podjętą przez organ pierwszej instancji próbę przesłuchania w charakterze świadka W. K., który w piśmie z dnia 6 marca 2013 r. poinformował ten organ o odmowie złożenia zeznań w charakterze świadka z uwagi na fakt, iż jest on stroną - oskarżonym w postępowaniu w sprawie o sygn. akt [...] jakie toczy się przed Sądem Rejonowym w W. [...] Wydział Karny. DIS zauważył, że organ pierwszej instancji nie podjął próby ustalenia, na jakim etapie znajduje się ww. postępowanie oraz czy prokuratura dysponuje dowodami dotyczącymi spornych transakcji mogącymi mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Natomiast ustalenia w tym zakresie mogą być istotne w niniejszej sprawie, gdyż K. G. wskazał w swoich zeznaniach, że W. K. był osobą, która pomagała mu w prowadzeniu Spółki S., w tym przekazywał do podpisu wystawione faktury VAT oraz dokonywał wypłat z rachunków bankowych tejże Spółki. Reasumując DIS wskazał, że z uwagi na wskazane powyższej braki w materiale dowodowym w zakresie ustaleń co do rzeczywistego przebiegu transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami, powyższą kwestię należy wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na obecnym etapie postępowania nie jest bowiem możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy przedmiotowe faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zasadnym zatem jest podjęcie przez organ pierwszej instancji działań w celu ustalenia okoliczności przedmiotowych transakcji. W tej też sytuacji organ pierwszej instancji jest zobligowany uzupełnić zabrany już w sprawie materiał dowodowy i dokonać jego analizy z uwzględnieniem powyższych wskazań. Wyjaśnienie tych okoliczności oraz ich ocena ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a zatem i rozstrzygnięcia. Ponadto z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 O.p. oraz konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, wskazywane braki materiału dowodowego nie mogą być uzupełnione przez organ odwoławczy, gdyż stanowiłoby to w ocenie organu odwoławczego pozbawienie Skarżącego prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jego sprawy przez organy podatkowe obu instancji. W tej zaś sytuacji zasadnym było zdaniem organu odwoławczego uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Końcowo organ odwoławczy odnosząc się do złożonych przez Skarżącego w toku postępowania przed tym organem wniosków dowodowych, wskazał że biorąc pod uwagę rodzaj rozstrzygnięcia organu odwoławczego podjętego w niniejszej sprawie, zasadność tych wniosków będzie przedmiotem oceny organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skarżący zaskarżył następnie decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r., zarzucając jej naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, 2) przepisów postępowania, tj.: art. 233 § 2 O.p., art. 210 § 1 pkt 3, 5, 6, 8 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że zgadza się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego w tym zakresie, w którym organ ten uchyla decyzję organu pierwszej instancji, potwierdza konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części przez organ pierwszej instancji, oraz przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jednakże w ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera szereg uchybień formalnych, jak również błędne są niektóre fragmenty jej uzasadnienia, co powoduje, że jest wadliwa w stopniu uniemożliwiającym jej funkcjonowanie w obrocie prawnym. Skarżący wskazał, że w szczególności organ odwoławczy nie oznaczył w nagłówku adresata decyzji w prawidłowy sposób. Zdaniem Skarżącego specyfika podatku od towarów i usług powoduje, że w pewnych okolicznościach osoba fizyczna nie jest podatnikiem VAT (dotyczy to tzw. sfery prywatnej), a w pewnych może być podatnikiem VAT (w sytuacji, gdy prowadzi działalność gospodarczą). W konsekwencji niezbędne jest pełne oznaczenie strony postępowania wraz ze wskazaniem, czy adresatem decyzji jest osoba fizyczna, czy też tzw. działalność gospodarcza, prowadzona przez osobę fizyczną. Z tego względu z uwagi na brak pełnego oznaczenia adresata zaskarżonej decyzji, zdaniem Skarżącego uznać należy, że decyzja nie została skierowana do niego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Skarżący podniósł również w uzasadnieniu swojej skargi, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał jasno, czy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości, czy też w części. Tym samym, z uwagi na niejednoznaczne sformułowanie rozstrzygnięcia Skarżący może powziąć wątpliwości odnośnie stanowiska organu odwoławczego, co jest sprzeczne m.in. z art. 121 § 1 O.p., obligującym organy podatkowe do działania w sposób budzący zaufanie. Ponadto w opinii Skarżącego, w zaskarżonej decyzji nie zostało również wykazane w sposób precyzyjny i jednoznaczny stanowisko osoby upoważnionej do wydania decyzji. Biorąc pod uwagę rozbudowaną strukturę organizacyjną Izby Skarbowej w W. oraz fakt funkcjonowania dwóch Wydziałów Podatku od Towarów i Usług, zdaniem Skarżącego organ odwoławczy powinien w sposób niebudzący wątpliwości wskazać stanowisko osoby upoważnionej do wydania decyzji. Skarżący zarzucił też organowi odwoławczemu, że nieprawidłowo wskazał w uzasadnieniu okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji. W opinii Skarżącego okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji wskazują na fakt nabycia towarów na podstawie spornych faktur w wyniku rzeczywistej transakcji, zatem Skarżący ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku stwierdzenia braku tożsamości towarów wykazanych na fakturach z faktycznie zakupionymi naruszałoby bowiem przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy nie przytoczył żadnych argumentów potwierdzających założenie o związku przyczynowo - skutkowym pomiędzy brakiem tożsamości towaru a oszustwem podatkowym, jak również nie wyjaśnił, jak należy rozumieć "oszustwo podatkowe", co w opinii Skarżącego jest niezbędne dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Skarżący zwrócił też uwagę na to, że organ odwoławczy nie wskazał na okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które mogłyby jasno wskazywać na uczestnictwo Skarżącego w oszustwie podatkowym. W piśmie z dnia 10 marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona, albowiem zaskarżona nią decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa. Przedmiotem skargi w niniejsze sprawie jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego, której pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisu art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". W oparciu o bogate orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny, w tym zaprezentowane w komentarzach do Ordynacji podatkowej, można stwierdzić, że nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, iż decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. Decyzję kasacyjną przewidzianą w art. 233 § 2 O.p. można zatem wydać tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1081/99, opubl. LEX nr 45372). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1817/98, opubl. LEX nr 43025). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98, opubl. LEX nr 46948). Przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, opubl. LEX nr 43965). Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W kontekście powyższych uwag o charakterze generalnym Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego spełnia wszystkie kryteria uzasadnionej decyzji kasacyjnej. Po pierwsze, organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie dotychczasowe ustalenia faktyczne w sprawie i, po ich przedstawieniu w uzasadnieniu decyzji, precyzyjnie wskazał te okoliczności faktyczne, które nie zostały w ogóle lub dostatecznie wyjaśnione. Nie jest tym samym zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w związku z art. 233 § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe wskazanie w uzasadnieniu okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższa konstatacja organu odwoławczego jest w pełni zbieżna z treścią odwołania pełnomocnika strony skarżącej, który zarzucił decyzji organu pierwszej instancji, że została wydana bez wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Po wtóre - zakres braków dowodowych, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w pełni uzasadnia pogląd, że ich usunięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wobec opisania ich we wstępnej części uzasadnienia wyroku, zbędne jest ponowne ich przytaczania. Odnosząc się zaś do zacytowanego w skardze fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy zauważyć, iż zacytowany przez pełnomocnika Skarżącego fragment został wyjęty z kontekstu treści całego uzasadnienia decyzji i nie może on, jak to wskazują motywy kwestionowanej decyzji, samodzielnie rozstrzygać o zajęciu przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie jakiegokolwiek stanowiska merytorycznego. Rację ma organ odwoławczy podnosząc w odpowiedzi na skargę, iż w akapicie poprzedzającym zacytowane zdanie DIS wskazał bowiem, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, jak i ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika na czym polegała fikcyjność spornych transakcji. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż wybiórczo zacytowane przez pełnomocnika Skarżącego stwierdzenia odnoszące się do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego odnoszą się zatem jedynie do ustaleń hipotetycznych, których stwierdzenie nie jest jednak możliwe w sytuacji dysponowania jedynie materiałem dowodowym zgromadzonym do tej pory przez organ I instancji, co zostało wyraźnie podkreślone w zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek "sugestii" dotyczących braku tożsamości towaru i uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy uczynił ponadto zadość wymogowi wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznawania sprawy. Szczegółowo i precyzyjnie nakreślił kierunki dalszego postępowania i działania niezbędne dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Natomiast w kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 5 O.p., wskazać należy, że zarzut naruszenia ww. przepisu poprzez brak jednoznacznego rozstrzygnięcia zdaje się być niezrozumiałym skoro rozstrzygnięcie organu drugiej instancji brzmi: "uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ". W rozstrzygnięciu tym organ odwoławczy w sposób wyraźny zatem odniósł się do decyzji pierwszoinstancyjnej. Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ drugiej instancji przytoczył zarówno zarzuty odwołania, jak i argumenty uzasadnienia. W końcowej części decyzji organ odwoławczy przytoczył treść przepisów, których naruszenie zostało zarzucone w odwołaniu i przedstawił własną argumentację. Sąd zauważa, iż rzeczywiście na ostatniej stronie decyzji organ odwoławczy zbędnie i prawdopodobnie omyłkowe powołał art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zamiast art. 233 § 2 tej ustawy, jednak w ocenie Sądu naruszenie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro pełna podstawa prawna została przytoczona i omówiona w uzasadnieniu decyzji. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 8 O.p., poprzez niewskazanie w sposób precyzyjny stanowiska służbowego osoby upoważnionej. Zgodnie z tym przepisem decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W decyzji organu odwoławczego wskazano imię, nazwisko oraz funkcję osoby rozpoznającej sprawę. Decyzja zawiera również podpis tej osoby. Dane te niewątpliwie pozwalają na identyfikację osoby, która podpisała się pod decyzją. Odnosząc się zaś do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 3 O.p., poprzez brak jednoznacznego wskazania adresata decyzji, ocenić go należy jako całkowicie bezzasadny. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.). Decydujące jest to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z przepisu art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela w tym względzie poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 17 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7971/98 i z dnia 15 grudnia 2009 roku sygn. akt I FSK 1328/08, (opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zaś względzie z decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika, iż w nagłówku wskazano imię i nazwisko Skarżącego, jego adres oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP). Fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej pod nazwą D. R. P., którego wskazania domaga się pełnomocnik Skarżącego, został również wyraźnie zaznaczony na pierwszej stronie zaskarżonej decyzji. Ponadto, adresat decyzji został precyzyjnie wymieniony w jej sentencji poprzez określenie, iż decyzja stanowi rozstrzygnięcie wydane w związku z odwołaniem Skarżącego – R. P., od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazać należy również, że adresatem decyzji jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w urzędzie gminy, a skoro nie przybrała żadnej prawnej formy organizacyjnej, która pozwalałaby na przypisanie mu osobowości prawnej - przedsiębiorcą jest osoba fizyczna. Kwestię prawidłowego oznaczania stron rozstrzygnął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 grudnia 1992 r., III CZP 152/92 stwierdzając, ze zdolność sądową ma osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a nie nazwa /firma/ pod jaką występuje ona w obrocie (Prawo gospodarcze 1993 r., nr 1, s. 45). Stosowane w praktyce organów administracyjnych, w tym podatkowych, dopisywanie przy nazwisku adresata - osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą, nazwy prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, służy wyeksponowaniu, że sprawa ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 1996 r., II CRN 54/96, OSNC 1996 nr 7-8, poz.110). Umieszczenie zatem, obok nazwiska skarżącego nazwy prowadzonej przez niego firmy, nie nadaje podmiotowości temu przedsiębiorstwu i nie zmienia faktu, ze podmiotem jest osoba fizyczna. Prawidłowym zatem jest ustalenie jako adresata decyzji R. P., a dodatkowe określenie prowadzonej przez niego firmy nie wpływa na prawidłowość oznaczenia strony. Ponadto, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Osoba fizyczna przez zgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie nabywa statusu jednostki organizacyjnej ani osoby prawnej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).