III SA/Wa 876/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. D. i L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2013 r. określającą M. i L. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 41.393 zł. Wymierzając ten podatek organ I instancji wskazał, że w dniu 14 lipca 2008 r. Skarżący zakupili za kwotę 789.000 zł niezabudowaną nieruchomość o pow. 7.810 m2 położoną w W. przy ul. [...]. Uznając, że wartość tej nieruchomości nie odpowiada jej wartości rynkowej organ ten wezwał Skarżących do jej podwyższenia do kwoty 3.739.428 zł. W związku z tym, że nie wyrazili oni zgody na to podwyższenie organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który wycenił sporną nieruchomość na 2.069.650 zł. Uwzględniając tę wycenę organ I instancji decyzją z [...] października 2013 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 41.393 zł. Skarżący odwołali się od powyższej decyzji. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości, nie zaś umowy przedwstępnej. Organ podatkowy ma więc obowiązek badać wartość wskazaną w umowie sprzedaży, nie jest natomiast zobowiązany odnosić się do postanowień umowy przedwstępnej, w tym do ceny transakcyjnej tam wskazanej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał określenie Skarżącym zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem operatu szacunkowego sporządzonego przez powołanego w sprawie biegłego. W jego ocenie operat ten jest rzetelny i może stanowić dowód w sprawie. Organ odwoławczy zwrócił mianowicie uwagę, iż przy określeniu wartości rynkowej nieruchomości zastosowano podejście porównawcze z metodą korygowania ceny średniej. Jako rynek lokalny przyjęto [...]. Analizą objęto transakcje kupna sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych o funkcji usługowej, dokonane w okresie od marca 2007 r. do lipca 2008 r. Przy wycenie uwzględniono m. in. takie okoliczności jak położenie nieruchomości w strefie szkodliwych oddziaływań promieniowania elektromagnetycznego, czy przebiegające nad nią trzy linie elektroenergetyczne wysokiego napięcia. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżących jakoby operat szacunkowy nie uwzględniał specyfiki spornej nieruchomości, w tym obciążeń spowodowanych strefą szkodliwych oddziaływań i liniami wysokiego napięcia oraz nie określał szczegółowo nieruchomości przyjętych do porównania. Nie zgodził się także z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził, że organ I instancji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, w tym powołał biegłego jako osobę dysponującą specjalnymi wiadomościami. Zauważył również, że przedłożony przez Skarżących operat szacunkowy, sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, określa wartość spornej nieruchomości na dzień 11 lutego 2006 r., tj. na ponad dwa lata przed powstaniem obowiązku podatkowego. Celem jego sporządzenia było oszacowanie wartości rynkowej w celu ewentualnej sprzedaży, a do porównania przyjęto transakcje nieruchomości podobnych, które miały miejsce od kwietnia 2004 r. do września 2005 r., tj. kilka lat przed powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast załączone do akt sprawy "obwieszczenie o publicznych przetargach ustnych nieograniczonych" nie wpływa na ustalenie wartości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucili naruszenie: - art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") przez brak odniesienia się do wszystkich dowodów przedstawionych przez Skarżących wskazujących, że tak wysoka cena za 1 m2 nieruchomości, jaką ustalił biegły w operacie szacunkowym nie jest możliwa do osiągnięcia. Skarżący podkreślili, że dowód zgłoszony w toku postępowania w postaci obwieszczenia o publicznej licytacji działki sąsiadującej z ich działką został omówiony krótkim stwierdzeniem, iż "nie wpływa na ustalenie wartości", co tym samym doprowadziło do wykluczenia przez organ podatkowy a priori dowodu korzystnego dla Skarżących podkreślającego, że opinia biegłego powołanego przez ten organ może być nierzetelna, co powinno doprowadzić do wezwania biegłego do dodatkowych wyjaśnień. - art. 180 w zw. z art. 191 oraz art. 197 O.p. przez bezkrytyczne przyjęcie przez organ podatkowy, iż operat szacunkowy wydany przez biegłego powołanego w toku postępowania jest rzetelną podstawą ustalenia ceny rynkowej nieruchomości, w sytuacji, gdy operat ten jest niepełny i zawiera braki skutkujące powstaniem istotnych wątpliwości, co do jego rzetelności, gdyż nie zawiera żadnego opisu nieruchomości wybranych do porównania, co uniemożliwia ocenę, czy rzeczywiście mamy do czynienia z nieruchomościami podobnymi. Skarżący wskazali, iż opinia biegłego poprzestaje na stwierdzeniu, że dla porównania wybrano nieruchomości niezabudowane o funkcji usługowej, których charakterystyka, a tym samym rozpiętość cenowa za 1 m2 może być bardzo różna, w szczególności gdy działki takie umożliwiają nieskrępowaną zabudowę. Biegły nie podał czy wśród przyjętych do porównania działek znajduje się taka, przez którą choć w niewielkim stopniu przebiega linia wysokiego napięcia uniemożliwiająca stałą zabudowę lub która znajduje się w strefie szkodliwego oddziaływania promieniotwórczego. - art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej jako: "u.p.c.c.") przez niezasadne przyjęcie, że cena określona w akcie notarialnym dokumentującym transakcję nabycia nieruchomości z 14 lipca 2008 r. nie stanowi ceny rynkowej, podczas gdy strony zobligowane były do zawarcia umowy właśnie w takiej cenie z uwagi na zawartą w dniu 30 maja 2007 r. umowę przedwstępną nabycia nieruchomości, w której ustalono istotne elementy umowy ostatecznej, termin jej zawarcia, a przede wszystkim cenę. Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Wnieśli także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór sprowadzał się do dwóch kwestii. Po pierwsze, zdaniem strony, błędnie ustalono wartość nieruchomości przyjmując cenę z dnia sporządzenia aktu notarialnego a nie z dnia zawarcia umowy przedwstępnej. Po drugie, nie wzięto pod uwagę, przy wycenie spornej nieruchomości, jej specyfiki, w szczególności położenia oraz czynników szkodliwych w postaci linii energetycznych, które wpływały na cenę nieruchomości. Rozstrzygając ten spór należało przyznać rację organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy podać, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Z art. 3 ust. 2 u.p.c.c. wynika, że "jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. Z kolei art. 6 ust 1 wskazuje na wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego jako podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży. Ust. 2 art. 6 cyt. ustawy wskazuje jak określa się wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych a mianowicie uwzględnia się przeciętne ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Stosownie natomiast do art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowa przedwstępna przygotowuje i zapewnia dojście do skutku umowy zasadniczej, co do której strony podjęły już decyzję o jej zawarciu (istnieje porozumienie co do istotnych jej postanowień). Celem zawarcia umowy przedwstępnej jest w konsekwencji stworzenie stanu pewności, że określona, projektowana przez strony umowa zostanie zawarta (zob. W. Popiołek (w:) Kodeks, s. 831). Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiążą obowiązek podatkowy z chwilą zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Umowa przedwstępna – nawet gdy jest zawarta – nie wywołuje na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutków w postaci powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji, brak uzasadnienia, aby podstawy opodatkowania kształtować przez pryzmat wartości rynkowej nieruchomości z daty umowy przedwstępnej czyli 30 maja 2007 r. Tym samym niezasadny jest zarzut o obowiązku uwzględnienia wartości nieruchomości według cen z 30 maja 2007r., a nie z daty nabycia, tj. 14 lipca 2008 r. Odnosząc się natomiast do wyceny nieruchomości, którą organy podatkowe przyjęły do podstawy opodatkowania należy zauważyć, że wskazana w art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c. procedura dotycząca określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej przedmiotu umowy cywilnoprawnej, nie wyłącza obowiązku uwzględnienia zasad postępowania podatkowego wymienionych w o.p., w tym wyrażonych w art. 122, 187 § 1, 188, czy też 191. Z treści art. 6 ust. 4 u.p.c.c. jednoznacznie wynika, że obowiązek określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej spoczywa na organie podatkowym, który posługuje się przy tym opinią sporządzoną przez biegłego. Określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w ust. 2 art. 6 u.p.c.c. Zawarta w tym przepisie definicja "wartości rynkowej" została bowiem stworzona na potrzeby tej ustawy i ma walor uniwersalny. Jednocześnie wskazana w omówionych przepisach prawa materialnego opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do reguł wynikających z tych przepisów w toku postępowania przed organami obu instancji powinny zostać wyjaśnione wszelkie wątpliwości podnoszone przez stronę odnoszące się do treści sporządzonej przez biegłego opinii. Dopiero zebrany w ten sposób materiał dowodowy mógł stanowić podstawę oceny wartości rynkowej nieruchomości stosownie do wymogów wynikających z art. 191 O.p.- wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2189/10. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, w szczególności operat szacunkowy spornej nieruchomości z dnia 10.10.2013 r. wykonany przez rzeczoznawcę C. S.. Przede wszystkim przy wycenie nieruchomości uwzględniono stan z daty nabycia czyli 14.07.2008 r. Uwzględniono, że działka w 90% znajduje się w strefie szkodliwego odziaływania promieniowania elektromagnetycznego ze względu na linie wysokiego napięcia, które przebiegają przez działkę. Wskazano na przeznaczenie przemysłowe działki z zakazem lokalizowania zabudowy przeznaczonej na pobyt stały ludzi. Ustalono, że ceny innych działek z okolicy mieściły się w tym czasie w cenie pomiędzy 235 zł a 573 zł za 1 mkw. Uwzględniono przy wycenie działki formę prawną ( współwłasność), jej położenie jako najsłabsze, stan zagospodarowania jako słaby, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury jako słaby, dopuszczalną zabudowę – jako gorszą. Zatem wzięto pod uwagę wszystkie czynniki, które miały wpływ na wartość nieruchomości w dniu sprzedaży czyli 14 lipca 2008 r. Po uwzględnieniu powyższych czynników cena za 1 mkw wyniosła 265 zł, przekraczając cenę najniższą z porównywalnych nieruchomości o 35 zł a odbiegając od najwyższej o 308 zł. W ocenie Sądu, skoro dokonano korekty ceny nieruchomości, ze względu na jej specyficzne położenie i uwarunkowania, sprowadzając cenę do niemalże najniższej w stosunku do innych nieruchomości położonych w okolicy, to trudno uznać, że pominięto wszystkie niedogodności związane z nieruchomością i w konsekwencji ustalono błędną cenę, którą przyjęto za podstawę opodatkowania. Ponadto, należy wskazać, że nie można było uwzględnić operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę R. G., ponieważ wzięto w nim pod uwagę ceny nieruchomości pomiędzy 2004 a 2005 r., czyli ponad 3 lata przed powstaniem obowiązku podatkowego. Z kolei podawana cena 112 zł za mkw wynikająca z przetargu ogłoszonego w 2009 r. przez S. (obecnie D. S.A.) działki sąsiadującej ze sporną działką, jest ceną wywoławczą. Przy czym nie wiadomo czy przetarg doszedł do skutku ewentualnie jaką cenę osiągnięto, na którą sprzedawca się nie zgodził, skoro jak twierdzi autor skargi, działki tej nie sprzedano. Zauważyć trzeba, że samo obwieszczenie o publicznych przetargach, nie wpływa na ustalenie wartości rynkowych. Różnica pomiędzy ceną wywoławczą a transakcyjną może być znaczna, ponieważ co do zasady podaje się ceny niższe, żeby zachęcić nabywców do wzięcia udziału w licytacji. Ponadto, sprzedający w przetargu może zastrzec prawo do odstąpienia od umowy sprzedaży bez podania przyczyn, pomimo osiągnięcia w licytacji ceny wyższej niż wywoławcza. Mając powyższe na uwadze nie doszło do naruszenia art. 187, art. 191 w związku z art. 197 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Nie miało też wpływu na wynik rozstrzygnięcia długie, według strony, prowadzenie postępowania podatkowego, bowiem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a) tylko istotne naruszenie przepisów postępowania daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji a nie jakiekolwiek naruszenie przepisów postępowania. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.