II FSK 2189/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 63/10 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T. B. kwotę 6.193 (sześć tysięcy sto dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 63/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T.B. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 2. W dniu 27 czerwca 2006 r. Skarżący dokonał sprzedaży niezabudowanej nieruchomości. Cena sprzedaży ustalona w umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego wyniosła 160.000. zł. Do Działu IV księgi wieczystej ustanowionej dla tej nieruchomości wpisana została hipoteka kaucyjna do kwoty 450.000 zł z tytułu pożyczki na rzecz Banku. W dniu 30 czerwca 2006 r. Skarżący złożył oświadczenie w sprawie przeznaczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele określone w art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a) lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), zobowiązując się do przeznaczenia uzyskanej ze sprzedaży kwoty 160.000 zł na cele mieszkaniowe. Wobec faktu, że omawiana transakcja została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości, postanowieniem z 12 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. 3. W jego trakcie organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o informację otrzymaną z Urzędu Skarbowego w Z., że dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych wartość wyżej opisanej nieruchomości na dzień sprzedaży, tj. 27 czerwca 2006 r., została określona na kwotę 465.800.00 zł. Z uwagi na fakt, że cena sprzedaży nieruchomości określona w akcie notarialnym znacznie odbiegała od wartości rynkowej Skarżący został wezwany do zmiany wartości ceny określonej w umowie z dnia 27 czerwca 2006 r. lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą rozbieżność. 4. W odpowiedzi na powyższe pismo wpłynęło wyjaśnienie Skarżącego, z którego wynikało, że wskazanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej spowodowane było faktem zawarcia 29 października 2002 r. przedwstępnej umowy sprzedaży, na mocy której Skarżący zobowiązał się sprzedać opisaną nieruchomość za cenę 160.000.00 zł. 5. Nie uznając wyjaśnień Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 30 stycznia 2009 r. określił skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. 6. Po rozpatrzeniu odwołania postanowieniem z 18 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. przekazał akta sprawy do organu podatkowego pierwszej instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego. Po otrzymaniu uzupełnionego materiału dowodowego określił Skarżącemu wysokość podatku w kwocie niższej o 500 zł niż w decyzji organu pierwszej instancji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 7. Od powyższej decyzji Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił naruszenie, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności: - art. 122 oraz 125 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1, 2 oraz 194 Ordynacji podatkowej poprzez niedostatecznie wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, - art. 177, 187 oraz 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wskazujących, iż cena sprzedaży nieruchomości wskazana w umowie sprzedaży jest ceną rynkową, - art. 187, 191 oraz 197 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości nieruchomości, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) art. 28 u.p.d.o.f., - art. 120, 187, 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 u.p.d.o.f. w związku z art. 389 i 390 kodeksu cywilnego. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że wykładnia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie budziła wątpliwości. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił (na podstawie operatu szacunkowego), że wartość przedmiotowej nieruchomości wynosiła 465.800 złotych. Wartość określona w umowie sprzedaży wynosiła 160.000 złotych, zatem niewątpliwie znacznie odbiegała od wartości rynkowej. Z uwagi na to Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącego oraz jego kontrahenta do zmiany wartości nieruchomości, albo wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Ani Skarżący, ani jego kontrahent nie zmienili wartości określonej w cenie, gdyż ich zdaniem wartość określona w cenie mieściła się w cenach rynkowych, a ponadto taką cenę strony uzgodniły w zawartej w dniu 29 października 2002 roku przedwstępnej umowie sprzedaży. 9. Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd organów, że przyczyną obniżenia ceny sprzedaży nie może być okoliczność, że w umowie przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego cena nieruchomości została określona na kwotę 160.000 zł, i za cenę taką skarżący miał obowiązek ją sprzedać umową przyrzeczoną. Podkreślił także, że skarżący nawet nie podjął próby uchylenia się od skutków umowy przedwstępnej, np. powołując się na klauzulę rebus sic stantibus. Skarga kasacyjna. 10. Skargę kasacyjną wniósł T.B. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określenie ceny sprzedaży nieruchomości w umowie przedwstępnej sprzedaży nie stanowi uzasadnionej przyczyny określenia ceny sprzedaży nieruchomości w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa, - art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu wartości przychodu skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości wartości rynkowej tej nieruchomości, pomimo przestawienia przez skarżącego uzasadnionej przyczyny określenia ceny sprzedaży nieruchomości w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 12. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny (wytł. NSA) znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. (...). Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona (por. wyrok NSA z 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 758/07, dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, publ. OTK-A 2007/10/127). W rozpoznawanej sprawie istotnym było ustalenie czy cena z umowy odbiegała znacznie od wartości rynkowej, jeśli tak to czy jej ustalenie nastąpiło w sposób prawidłowy, a także czy wystąpiły okoliczności, które stanowiły uzasadnioną przyczynę odstępstwa od wartości rynkowej nieruchomości. Nie jest na obecnym etapie postępowania spornym, że cena sprzedaży nieruchomości odbiegała od je wartości rynkowej. Porównanie ceny wynikającej z umowy – 160.000 zł, z jej wartością rynkową – ponad 400.000 zł, wskazuje, że występująca różnica niewątpliwie jest znaczna w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutu odnoszącego się do zasad ustalenia wartości rynkowej nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Autor skargi kasacyjnej twierdzi natomiast, że znaczna różnica pomiędzy ceną wyrażoną w umowie sprzedaży nieruchomości, a jej wartością rynkową ma uzasadnione przyczyny. 13. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że określenie ceny sprzedaży w umowie przedwstępnej, w wartości rynkowej na dzień jej zawarcia, nie stanowi uzasadnionej przyczyny określenia ceny w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży z dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Zgodnie z art. 389 § 1 k.c. umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. W umowie przedwstępnej jedna strona przyrzeka drugiej albo obie strony przyrzekają sobie wzajemnie zawarcie ze sobą w przyszłości innej umowy (umowy przyrzeczonej). Umowa przedwstępna jest umową zobowiązującą. Przygotowuje i zapewnia dojście do skutku umowy przyrzeczonej, co do której strony podjęły już decyzję o jej zawarciu. Celem zawarcia umowy przedwstępnej jest w konsekwencji stworzenie stanu pewności, że określona przez strony umowa zostanie zawarta. Dla ważności umowy przedwstępnej niezbędne jest zawarcie w jej treści istotnych postanowień. Umowa przedwstępna winna zawierać te wszystkie elementy umowy przyrzeczonej, które mają takie znaczenie dla stron, że bez porozumienia się co do nich umowa przedwstępna nie zostałaby zawarta. Przykładowo, jeżeli umową przyrzeczoną ma być sprzedaż, należy określić rzecz i cenę, lub wskazać podstawę do ustalenia ceny (zob. A. Rzetecka-Gil, Kodeks Cywilny. Komentarz. Zobowiązania – część ogólna, Lex/el., 2011). 14. W przedmiotowej sprawie przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 29 października 2002 r. W umowie tej skarżący zobowiązał się do sprzedaży określonej nieruchomości, a jego kontrahent do jej zakupu. W umowie określono przedmiot sprzedaży, cenę oraz termin zawarcia umowy ostatecznej (przyrzeczonej). Określono również mniej istotne postanowienia dotyczące sposobu zapłaty czy wydania nieruchomości. Tym samym należy uznać, że umowa ta spełniała wszystkie niezbędne elementy do uznania jej za umowę przedwstępną – w tej sytuacji zobowiązującą do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży na warunkach w niej określonych. W powyższym kontekście za niezrozumiałe należy uznać rozważania Sądu pierwszej instancji wskazujące na irracjonalność zawartej umowy przedwstępnej oraz sugestie, co do ewentualności jej pozornego charakteru. Z akt sprawy, a także uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że uznano zwartą w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną jako zawartą dla pozoru. Ponadto nie kwestionowano ceny określonej w umowie 29 października 2002 r., jako odbiegającej od wartości rynkowej. Wręcz przeciwnie, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "być może owe 160.000 złotych odpowiadały wartości nieruchomości na dzień zawarcia umowy przedwstępnej (...)". Umowa przedwstępna została zawarta w 2002 r. natomiast umowa przyrzeczona dopiero w 2006 r. Zmiana cen na rynku nieruchomości jaka mogła nastąpić w okresie tych 4 lat była niemożliwa do określenia przez podatnika, nawet w sytuacji gdyby był dobrze zorientowany w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Wpływ na cenę nieruchomości ma tak wiele czynników, że jej ustalenie w czasie jest bardzo trudne. Jak wskazuje doświadczenie ostatnich lat, ceny nieruchomości mogą w trakcie kilku lat znacząco wzrosnąć, ale również zdecydowanie się obniżyć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie ceny w umowie przedwstępnej, za którą sprzedający zobowiązuje się zbyć nieruchomość, może stanowić uzasadnioną przyczyną określenia ceny sprzedaży w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości, w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazanie takiej ceny będzie uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy cena podana w umowie przedwstępnej była zgodna z wartością rynkową na dzień jej zawarcia (umowy przedwstępnej). 15. Reasumując, jeżeli w przedmiotowej sprawie cena w wysokości 160.000 zł określona w umowie przedwstępnej zawartej w 2002 r. odpowiadała rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości na dzień jej zawarcia, to fakt określenia ceny w umowie przedwstępnej, uznać należy za uzasadnioną przyczynę ustalenia ceny sprzedaży w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określenie ceny sprzedaży nieruchomości w umowie przedwstępnej sprzedaży nie stanowi uzasadnionej przyczyny określenia ceny sprzedaży nieruchomości w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa. 16. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że w rozpoznawanej sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 18 listopada 2009 r. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.