II FSK 758/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 904/06 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 ( jeden tysiąc dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt: I SA/GI 904/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2006r., nr [..], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że w dniu 25 lutego 2000 r. B. i T. S., aktem notarialnym Rep A Nr [..], sprzedali B. i W. P. nieruchomość o nr ew. [..] położoną w B. za kwotę 540.000 zł. Pismem z dnia 7 marca 2000 r. B. S. złożyła w organie podatkowym pierwszej instancji oświadczenie o przeznaczeniu części przychodu uzyskanego ze wspomnianej sprzedaży tj. kwoty 68.997 zł na cele mieszkaniowe. Postanowieniem z dnia 5 października 2005 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Decyzją z dnia 16 listopada 2005 r. określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 16.661 zł. Decyzją z dnia 13 marca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w części odwołanie B. S. przyjmując, iż wymogi przewidziane w art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm. ) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - spełnia faktura nr [..], wobec tego zwolnieniu podatkowemu podlega 1/3 tej kwoty, czyli 2.362,50 zł. Odnośnie zaś faktury [...] uznano, że wydatki poniesione w związku z zakupem wskazanych w niej towarów zostaną uwzględnione w części, w której została ona zapłacona przelewem z dnia 7 grudnia 2001 r. (10.000 zł). W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że wskazana w akcie notarialnym kwota pieniężna - tj. 540.000 zł jest ceną zbycia nieruchomości. Dla określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia jest natomiast sposób zapłaty, tzn. czy sprzedający otrzymał wspomnianą kwotę w gotówce, czy też zapłata za nieruchomość nastąpiła w formie przejęcia długu przez kupującego. Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest bowiem wyłącznie jej cena wyrażona w akcie notarialnym. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 16.425 zł, przyjmując, że uzyskany przez B. S. przychód wyniósł 270.000 zł (połowę ceny sprzedaży), kwota wolna od podatku dochodowego wyniosła 105.752,08 zł (art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. "a" u.p.d.o.f.), zaś przychód do opodatkowania wyniósł 164.248 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 marca 2006 r. B. S. podniosła, że została wraz z mężem wprowadzona w błąd, gdyż składając w dniu 7 marca 2000 r. oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu (każde z nich w kwocie 68.997 zł) nie zostali poinformowani, że do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęta zostanie kwota inna aniżeli ta, która została przez nich zadeklarowana. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, że z tytułu sprzedaży nieruchomości uzyskała dochód w kwocie odpowiadającej pełnej wartości nieruchomości (540.000 zł), gdyż otrzymała jedynie środki zadeklarowane w 2000 r. Jej zdaniem wartość rynkowa nieruchomości powinna uwzględniać istnienie hipoteki, co niewątpliwie wpłynęłoby na wysokość ustalonego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie budzi wątpliwości okoliczność, że wartość wspomnianej nieruchomości wynosiła 540.000 zł. Kwota ta została bowiem wskazana jako cena jej nabycia i taką też sumę skarżąca, wraz z mężem otrzymała od jej nabywców. Powołując się na treść art. 19 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z punktu widzenia prawa podatkowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy i ewentualnie jaką część wymienionej ceny zbywca rzeczywiście otrzymał. Zapłata ceny sprzedaży nieruchomości może bowiem nastąpić nie tylko poprzez uiszczenie stosownej kwoty pieniężnej, lecz także w inny sposób, np. poprzez zwolnienie z długu bądź też dokonanie potrącenia określonej wierzytelności. Z powyższego wynika, że pomimo faktycznego otrzymania przez skarżącą wraz z mężem, jedynie kwoty 137.993 zł, zobowiązana ona była do wskazania w deklaracji o osiągniętych przychodach ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jako przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości połowę jej ceny wymienionej w § 4 umowy sprzedaży, tj. 270.000 zł, a nie kwotę 68.997 zł. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r. B. S. podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a", art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", art. 28 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że cenę sprzedaży stanowi wyrażona w umowie kupna-sprzedaży wartość nieruchomości – 540.000 zł, podczas gdy w rzeczywistości stanowiła ją kwota 137.993 zł, jaką otrzymali sprzedający od kupującego. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając wskazany zarzut skarżąca stwierdziła, że kwota 402.007 zł uznana za część ceny nieruchomości stanowiła jedynie zobowiązanie kupującego do dalszej spłaty kredytu, a nie jak przyjął Sąd pierwszej instancji przejęcie długu kredytowego. Wskazała, że umowa kredytu wiązała ją i Bank Śląski. Kupujący w umowie zawartej z tym Bankiem zobowiązał się natomiast do wstąpienia do tej umowy, jako kredytobiorca. Wobec powyższego nie nastąpiło przejęcie długu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przysługujący od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych środek odwoławczy w postaci skargi kasacyjnej jest sformalizowany i musi odpowiadać wymogom, wymienionym w art. 176 p.p.s.a. Z tego względu sporządzić ją musi profesjonalista – adwokat, radca prawny bądź – w przypadku obowiązków podatkowych – doradca podatkowy (art. 175 § 1 i § 3 pkt 1 p.p.s.a.). Oparta może być na jednej lub obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucić zatem można naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i ( lub) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Pierwsza z postaci naruszenia prawa materialnego polega na niewłaściwym odkodowaniu (odczytaniu, zrozumieniu) przez sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego. W tym przypadku, uzasadniając zarzut, strona składająca skargę kasacyjną winna wskazać, na czym polegała błędna wykładnia dokonana przez wojewódzki sąd administracyjny i jak dany przepis winien być rozumiany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt I OSK 24/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 266229, z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 388/05). Druga z postaci naruszenia prawa materialnego polega na zastosowaniu przepisu prawa, mimo tego, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada stanowi, wynikającemu z jego hipotezy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt I FSK 107/05, opubl. w Lex pod nr 187525). Postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest przy tym możliwe, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2544/04, opubl. w Lex pod nr 187661). Prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej jest bardzo istotne, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzkie sądy administracyjne, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, pod rozwagę z urzędu bierze wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyrażona w powołanym przepisie zasada oznacza, iż nie może on precyzować, uściślać zarzutów skargi, wyjaśniać sprzeczności między treścią zarzutu a jego uzasadnieniem czy zastępować strony w ich formułowaniu (por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, opubl. w Lex pod nr 262797, z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 741/05 , opubl. w Lex pod nr 201531 czy postanowienie tego Sądu z dnia 3 marca 2006 r., sygn. akt I OSK 140/06, opubl. w Lex pod nr 299389). Ocenia jedynie, czy zachodzi naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w określony przez stronę skarżącą sposób. W tym przypadku skarga kasacyjna została oparta na zarzucie błędnej wykładni art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a , art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a, art. 28 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 535 k.c. W uzasadnieniu skargi jej autor odniósł się jedynie do treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wyjaśniając , na czym polegać miała błędna wykładnia pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny ocenić może merytorycznie zasadność naruszenia jedynie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten ustala urząd skarbowy w wysokości wartości rynkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż wartość nieruchomości - w rozumieniu tego przepisu - wynosiła 540 000 zł, bowiem kwota ta została wskazana jako cena nabycia i taką też sumę skarżący i jego małżonka otrzymali od nabywców. Skarżący, nie kwestionując, iż wartość nieruchomości może i wynosiła 540 000 zł twierdzi jednak, iż podstawę opodatkowania winna była stanowić cena faktycznie otrzymana w gotówce (137 993 zł). Zgadzając się z poglądem Sądu, iż przejęcie długu stanowić może formę zapłaty ceny, wywodzi jednocześnie, iż w tym przypadku do przejęcia długu nie doszło (strona sugeruje, iż była to inna czynność prawna, niezwiązana z umową sprzedaży, polegająca na wstąpieniu nabywców nieruchomości w miejsce dotychczasowych kredytobiorców, jakimi byli skarżący i jego żona), tej zaś okoliczności Sąd pierwszej instancji nie ustalił, nie ustaliły jej też organy podatkowe. Badając legalność decyzji w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był zaś przede wszystkim zbadać, co było ceną nieruchomości. Oceniając treść zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić zatem należy, iż strona w istocie nie kwestionuje wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji i przyjęcie, iż wartością nieruchomości jest jej cena określona w umowie (nie przedstawiła w skardze odmiennego znaczenia tej normy), a jedynie kwestionuje ustalenia dotyczące wysokości tej ceny. Wskazują na to zawarte w skardze stwierdzenia m.in. "cena w tym przypadku to nie była wartość nieruchomości, określona na kwotę 540 000 zł, którą podały strony umowy, ale ta wartość nieruchomości, która wyrażona została ceną określoną kwotą pieniędzy, czyli kwotą (...), jaką otrzymali sprzedający od kupującego". Jak jednak wskazano wyżej, zarzut naruszenia prawa materialnego może być skutecznie postawiony, gdy stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Jeżeli w ocenie strony nie wyjaśniono w sposób dostateczny dla potrzeb rozstrzygnięcia tak istotnej okoliczności jak wysokość ceny podanej w umowie, to wadliwości tej nie może ona podnosić w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, dotyczy ona bowiem ewentualnej nieprawidłowości postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 3,poz. 68, z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAi WSA z 2005 r., nr 4,poz. 67). Z tych względów skarga kasacyjna nie może odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku. Zauważyć dalej należy, iż art. 19 ust. 1 u.o.p.d.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis art. 11 ust. 1 tej ustawy (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10,poz. 127). Ustawodawca nie zdefiniował przy tym użytego w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia ceny (brak precyzji powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. skutkował m.in. uznaniem go za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84, art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim pomija przy ustalaniu przychodu obniżenie ceny o podatek od towarów i usług). Dokonując wykładni tego pojęcia zauważyć należy, iż zarówno stosując wykładnię językową, jak i wykładnię systemową zewnętrzną przyjąć należy, iż jest to wielkość wyrażona w pieniądzu, niezbędna do kupienia określonego towaru czy usługi (por. Słownik współczesnego języka polskiego- Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 95,art. 1 ust. 1 obowiązującej w dacie sprzedaży nieruchomości ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach –Dz.U. z 1988 r., nr 27,poz. 195 ze zm.). Fakt, że cena wyrażona (uzewnętrzniona, przedstawiona) jest w jednostkach pieniężnych nie oznacza, iż jej wysokość zależy od wysokości sumy pieniędzy, jaka faktycznie została zapłacona. Wniosku takiego nie można wywieść ani z powołanej ustawy o cenach, ani z art. 535 k.c. Czym innym jest bowiem określenie wielkości świadczenia wzajemnego, a czym innym jego wykonanie prowadzące do zaspokojenia wierzyciela. Wykonanie to może nastąpić różny sposób, uzgodniony przez strony i skutkujący wygaśnięciem zobowiązania dłużnika. Strony umowy sprzedaży mogą się zatem rozliczyć w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, mogą też, jak w tym przypadku ustalić, iż zapłata części ceny nastąpi poprzez przejęcie długu sprzedawcy wobec osoby trzeciej (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CKU 105/97, opubl. w Lex pod nr 359445). Nie można też pominąć faktu, iż w wyniku przejęcia długu z tytułu umowy kredytu skarżący i jego małżonka zostali zwolnieni z długu, jaki mieli w stosunku do banku z tytułu tej umowy. Zmniejszyły się zatem ich pasywa poprzez to, iż nie byli zobowiązani do dalszej spłaty rat kredytu i odsetek od nich (środki te mogli przeznaczyć na inny cel). Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy. Nie można zatem twierdzić, iż w wyniku przejęcia długu skarżący nie uzyskali żadnego przychodu. Gdyby przejęcie to nie nastąpiło jako zapłata ceny za nieruchomość, skarżący osiągnęliby przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1164/06, opubl. w Lex pod nr 325547). Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).