III SA/Wa 877/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku z dnia 25 marca 2010 r. w kwocie 66.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz odsetek za zwłokę. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu 16 grudnia 2008r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2008r. M. B. ( dalej jako Skarżący ), w której wykazano w rubryce nr 28 podstawę opodatkowania (-300.000 zł. ), a w rubryce nr 29 podatek należny (-66.000 zł ). Ponadto w rubryce 53 kwotę podatku podlegająca wpłacie 0 zł. Wraz z deklaracją zostało złożone pismo z dnia 12 grudnia 2008 r. zawierające wniosek o zaliczenie zapłaconej kwoty 66.000,00 zł. wynikającej z deklaracji za miesiąc sierpień 2008 r. w związku z wystawieniem faktury korygującej dotyczącej miesiąca sierpnia 2008 r. na poczet zobowiązania za miesiąc październik 2008r. wynoszącego 72.600,00 zł., W dniu 11 marca 2009r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2008r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 66.000,00 zł. Pismem z dnia 21 kwietnia 2009r. oraz 15 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do złożenia deklaracji korygującej VAT-7 za grudzień 2008r. W dniu 25 marca 2010r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła kolejna korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2008r. Skarżącego z wykazanym podatkiem do zwrotu w kwocie 66.000,00 zł oraz wniosek o zaliczenie wykazanej w pozycji 58 skorygowanej deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. kwoty podatku do zwrotu w wysokości 66.000,00 zł, na poczet zobowiązania za październik 2008r. wynoszącego 72.600,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] września 2010r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zaliczenia Skarżącemu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w kwocie 66.000,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za październik 2008r., w tym: - kwotę 57.772,00 zł na należność główną, - kwotę 8.228,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 26.11.2008r. do 25.03.2010r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 62 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. ) dalej jako ,,O.p.’’, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, zwrot zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże inaczej. Powołał także art. 55 § 2 O.p., zgodnie z którym kwota zwrotu nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek w stosunku, w jakim pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż za październik 2008r. pozostała zaległość w kwocie 8.211,00 zł oraz odsetki za zwłokę. 2. Pismem z dnia 20 października 2010 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010r. w którym wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. na poczet odsetek za zwłokę i zaliczenie tej kwoty w całości na poczet należności głównej. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, iż składając w dniu 16 grudnia 2008r. deklarację VAT-7 za grudzień 2008r. złożył równocześnie wniosek o zaliczenie wynikającego z ww. deklaracji zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 66.000,00 zł na poczet zobowiązania w tym podatku za październik 2008r. 3. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010r. W uzasadnieniu postanowienia podkreślił, iż należność za grudzień 2008r. podlegająca zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych jest zwrotem podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 76b O.p. zwroty podatku podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika i wykazania zwrotu podatku w wysokości wyższej niż dotychczas deklarowana, bądź - jak w przedmiotowej sprawie - wykazanie podatku do zwrotu, zaliczenie kwoty podatku wynikającej z korekty, następuje z dniem złożenia tej korekty, gdyż jest to dzień przedstawienia organowi podatkowemu żądania zwrotu podatku, bądź zwrotu w nowej wysokości. Podniósł, iż do ujawnienia zwrotu podatku doszło wskutek skorygowania pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. W tej sytuacji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący nie posiadał prawa do zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. już w dniu złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7 za ten okres, w której zwrot podlegający zaliczeniu (wynikający dopiero z korekty) nie został wykazany. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, nie ma możliwości dokonania zaliczenia wpłaty (odpowiednio - zwrotu podatku) tylko na odsetki za zwłokę albo tylko na należność główną (zaległość). Nie może również powstać sytuacja, że po zaliczeniu wpłaty (odpowiednio - zwrotu podatku) pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość bez odsetek albo wyłącznie odsetki za zwłokę. Podkreślił, iż zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. z dnia 25 marca 2010r. nie pokrywał w całości zaległości w tym podatku od za październik 2008r. oraz odsetek za zwłokę. W związku z tym zgodnie z art. 55 § 2 O.p. został zaliczony przez organ pierwszej instancji proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu powstania zwrotu pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zaznaczył, iż w sprawie objętej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010r. nie wystąpiły okoliczności umożliwiające organowi podatkowemu nienaliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. 4. Pismem z dnia 14 lutego 2011 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010r. w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 8 228 zł. na poczet odsetek za zwłokę, wyliczonych za okres od 26.11.2008r. do 25.03.2010r., za miesiąc październik 2008r., przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 76a § 1 i 2 pkt 2 w związku z art. 76 b) O.p. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc październik wynosiło 72.600zł., przy czym różnica w kwocie podatku (6 600 zł. wraz z odsetkami z tytułu opóźnienia w zapłacie w kwocie 70 zł.) została uregulowana przelewem w dniu 15 grudnia 2008r. Skarżący zarzucił, iż organ pierwszej instancji, niezgodnie z wnioskiem z dnia 16 grudnia 2008r. dokonał zaliczenia kwoty 66.000 zł. dopiero z dniem 25 marca 2010r., przyjmując, że kwota 57.772 zł. została zaliczona na poczet należności głównej za miesiąc październik 2008r., zaś kwota 8.228 zł. na poczet odsetek za zwłokę w zapłacie należności liczonych od dnia 26.11.2008r. do dnia 25.03.2010r. Podniósł, iż pomimo nie wskazania w złożonej w dniu 16 grudnia 20108 r. deklaracji kwoty podatku do zwrotu z zapisu kwoty podatku w deklaracji jako kwoty ujemnej - ze znakiem minus (-66 000 ) i z załączonego do tej deklaracji wniosku wyraźnie wynika, że wnosił on " o zaliczenie zapłaconej kwoty 66 000,00 z deklaracji za miesiąc VIII 2008 na poczet zobowiązania za miesiąc październik 2008, które wynosi 72 600,00". Zdaniem Skarżącego zaliczenie części kwoty zwrotu podatku jako odsetek za zwłokę, za okres od 26.11.2008r. do 25.03.2010r. narusza nie tylko wskazany przepis podatkowy ale również podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych Państwa. Tak dokonane zaliczenie skutkuje dochodzeniem od Skarżącego świadczenia nienależnego. Zaznaczył, iż dokonując zaliczenia zwrotu podatku organ uznał równocześnie, że po stronie skarżącego istnieje nadal zaległość podatkowa w podatku VAT za miesiąc październik 2008r. w kwocie 8 211 zł. oraz odsetki. Zaskarżone postanowienie skutkuje dochodzeniem od skarżącego tej zaległości. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje: 6.1. Skarga jest zasadna . Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 6.2. Przede wszystkim należy wskazać, że kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008.oraz odsetek za zwłokę. Zdaniem Skarżącego kwota zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r. winna być zaliczona na poczet zaległości w tym podatku za miesiąc październik 2008 r. zgodnie z deklaracją i wnioskiem z dnia 16 grudnia 2008 r. natomiast zdaniem organów podatkowych do ujawnienia zwrotu podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p. doszło na skutek złożenia korekty deklaracji w dniu 25 marca 2010r. w związku z czym z dniem złożenia korekty winno nastąpić zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek naliczonych za okres od 26 listopada 2008 r. do 25 marca 2010r. Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) dalej ,,u.p.t.u." w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Należy wskazać, że Skarżący w deklaracji dla podatku od towarów usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2008r. złożonej 16 grudnia 2008 r. w rubryce nr 28 wykazał podstawę opodatkowania (-300.000 zł. ), a w rubryce nr 29 podatek należny (-66.000 zł ). Ponadto w rubryce 53 kwotę podatku podlegająca wpłacie 0 zł. Do deklaracji dołączył pismo z dnia 12 grudnia 2008 r. w którym zawarł wniosek o zaliczenie zapłaconej kwoty 66.000, 00 zł. z deklaracji za miesiąc sierpień 2008r. na poczet zobowiązania za miesiąc październik 2008 r., Jednocześnie w piśmie wyjaśnił, że w wyniku wystawienia w miesiącu grudniu faktury korygującej ( dotyczącej miesiąca sierpnia 2008r.) w deklaracji za miesiąc grudzień 2008 r. kwota podatku VAT należnego wykazana w deklaracji jest kwotą ujemną (do zwrotu ). Ponadto Skarżący w dniu 11 marca 2009 r. złożył korektę deklaracji z grudnia 2008 r. w której dodatkowo wykazał w rubryce nr 55 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 66.000 zł. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że "ujemny podatek należny" nie może być utożsamiany z podatkiem naliczonym. Ewidentnie są to bowiem dwa całkowicie odrębne elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług, których wysokość decyduje czy w danym miesiącu podatnik będzie zobowiązany do zapłaty tego podatku. Kwota podatku należnego może bowiem przekraczać kwotę podatku naliczonego (wystąpi wtedy kwota do zapłaty), lub też podatek naliczony może przewyższać podatek należny (wtedy podatnik ma prawo do przeniesienia nadwyżki na następny okres rozliczeniowy lub do jej zwrotu na rachunek bankowy). Natomiast w niniejszej sprawie ,,ujemny podatek należny’’ jak wynika z wyjaśnień strony wynika z korekty w miesiącu grudniu 2008 r. faktury wystawionej w miesiącu sierpniu 2008 r. co spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania o kwotę 300.000 zł i w rezultacie podatku należnego o kwotę 66.000 zł. przez co kwoty te zostały wykazane w deklaracji za miesiąc grudzień 2008 r. w wartości ujemnej. W ocenie Sądu wniosek Skarżącego oraz złożona deklaracja za miesiąc grudzień 2008r. zawierały żądania zaliczenia zapłaconego podatku należnego za miesiąc sierpień 2008r. na poczet zobowiązania w podatku VAT wynikającej z deklaracji dla tego podatku za miesiąc październik 2008r. w związku z dokonaniem w miesiącu grudniu 2008 r. korekty dotyczącej faktury z miesiąca sierpnia 2008 r. Natomiast niezrozumiałe było wykazanie w złożonej przez Skarżącego w dniu 11 marca 2008 r. w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. jednocześnie w rubryce 29 kwoty (-66 000 zł) jako podatku należnego ujemnego oraz w rubryce 55 kwoty 66 000 zł. jako nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W świetle złożonych przez Skarżącego wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 12 grudnia 2008r. należało wyjaśnić, czy kwota 66 000 zł. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest tą samą kwotą związaną z dokonaną korektą faktury dotyczącą miesiąca sierpnia 2008 r. Jednakże jak już wyżej zostało wskazane ,, ujemny podatek należny’’ nie może być utożsamiany z podatkiem naliczonym, a tym samym kwota ta nie mogła zostać wykazana jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. W związku z powyższym organ podatkowy w pierwszej kolejności winien wyjaśnić czego dotyczyła kwota ( -66 000 zł.) a czego wykazana kwota nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 66 000 zł. Natomiast organ podatkowy niezasadnie wzywał Skarżącego do złożenia deklaracji korygującej za grudzień 2008 r. ze względu na błąd w poz. 59 deklaracji, która to rubryka dotyczy kwoty przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powyższe stanowi naruszenie art. 155 § 1 O.p. będącego podstawą wezwania do dokonania określonej czynności, bowiem wezwanie o takiej treści nie było niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Brak wyjaśnienia istoty wykazanej w deklaracji za grudzień 2008r. kwoty 66.000 zł. ( jako ujemnego podatku należnego ) wynikającej z korekty faktury oraz złożonej korekty deklaracji nie uprawniał organ podatkowy do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 66 000 zł. z dniem 25 marca 2010r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 26.11.2008r. do 25.03.2010r. Ponadto w ocenie Sądu organy naruszyły również przepis art. 121 § 1 O.p. ( zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ) w zw. z art. 125 § 1 O.p. ( zasada szybkości postępowania ) poprzez wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu dopiero w dniu 21 września 2010r. w rezultacie złożonej przez Skarżącego ponownie korekty na skutek wadliwych wezwań organu podatkowego, z pominięciem wniosku skarżącego złożonego wraz deklaracją w dniu 16 grudnia 2008 r. co spowodowało w rezultacie naliczenie odsetek za zaległość w podatku VAT za październik 2008 r. do dnia 25 marca 2010r. W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 76b O.p w zw. z art. 76a § 1) O.p. Powołane przepisy postępowania zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy wyjaśni czy wykazana przez Skarżącego w deklaracji za miesiąc grudzień 2008 r. w złożonej w dniu 16 grudnia 2008 r. w rubryce 29 kwota (-66 000 zł) jako podatek należny ujemny oraz w korekcie deklaracji z dnia 11 marca 2009 r. a następnie w korekcie złożonej w dniu 25 marca 2010 r. w rubryce 55 kwota 66 000 zł. jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest tą sama kwotą związaną z korektą faktury za miesiąc sierpień 2008 r. W przypadku potwierdzenia, iż jest to kwota ,,ujemnego podatku należnego’’ organ podatkowy przyjmie, iż kwota ta została wykazana jako podatek do zwrotu na pokrycie zobowiązania podatkowego za miesiąc październik w deklaracji złożonej w dniu 16 grudnia 2008r. 6.4. W związku z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd postanowił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. o niewykonalności postanowienia na podstawie art. 152 p.p.s.a.