III SA/Wa 879/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 11.09.2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej wpłynął wniosek H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów prawa podatkowego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). H. Sp. z o.o. jest spółką zależną od S. AG z siedzibą w A. (zwana dalej: " S.", "Pożyczkodawca"). S. posiada 99% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W latach 2001 i 2002 Spółka zaciągnęła od S. dwie pożyczki. Zgodnie z umowami pożyczek, odsetki naliczane są za okresy trzymiesięczne i kapitalizowane na podstawie pisemnej zgody Pożyczkodawcy. W związku z kapitalizacją odsetek począwszy od 1 stycznia 2007 r. Spółka pobiera 5% podatek dochodowy u źródła. Za okres do dnia 31 grudnia 2005 r. Spółka nie pobierała podatku tak od skapitalizowanych jak i od zapłaconych odsetek na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Austrią z dnia 2 października 1974 r. Za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Spółka nie pobierała podatku stosując się do indywidualnej interpretacji wydanej postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2006 r. (Nr [...]), w którym uznał on za prawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko Spółki, stwierdzające że kapitalizacja odsetek nie stanowi rzeczywistej wypłaty i nie powoduje obowiązku pobrania podatku u źródła. Zgodnie z tą interpretacją "Obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika związany jest z faktem i momentem rzeczywistego uzyskania przychodu przez podatnika, czyli z jego wypłatą". Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Indywidualna interpretacja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (Nr [...]), z uwagi na zmianę przepisów z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z nowymi przepisami przez wypłatę odsetek należy rozumieć "wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Decyzja została Spółce doręczona w lutym 2007 r. W bieżącym roku Spółka ma zamiar częściowo spłacić zobowiązanie z tytułu ww. pożyczek bądź jednej pożyczki. W związku z powyższym zadała pytanie oznaczone we wniosku nr 4. Czy organ podatkowy, który wydał indywidualną interpretację (oraz inny organ podatkowy) bądź organ kontroli skarbowej: a) kontrolując rok wypłaty (np. 2007 r.) skapitalizowanych w poprzednich latach odsetek nie będzie związany indywidualną interpretacją, skoro zmieniły się przepisy a sama interpretacja została uchylona oraz b) będzie mógł przyjąć, że skoro w zakresie roku 2006 r. jest związany indywidualną interpretacją (tj. brak podatku w dacie kapitalizacji) to w zakresie kolejnych lat nie jest nią związany i może przyjąć dowolną wykładnię, w tym taką że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(tekst jednolity Dz.U.z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) zwana dalej u.p.d.p. nie pozwala na potrącenie podatku w dacie spłaty kapitału obejmującego w części skapitalizowane wcześniej odsetki, c)kontrolując rok 2006 będzie związany, zgodnie ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej "ord pod." (art. 14c), indywidualną interpretacją i nie będzie mógł określić zobowiązania podatkowego od odsetek skapitalizowanych w 2006 r. (lecz nie zapłaconych w tym roku), d) kontrolując rok 2005 i lata poprzednie będzie związany umową o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie będzie mógł określić zobowiązania podatkowego od odsetek skapitalizowanych w 2005 r. i latach poprzednich? W związku z tak postawionym pytaniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o indywidualną interpretację. W ocenie Organu w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, organ interpretujący nie może zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego w pytaniu stanu faktycznego lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego (w części dotyczącej skutków prawnych zmiany pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika na gruncie przepisów ord. pod. organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, wydając interpretację ([...]). Stanem faktycznym (czy zdarzeniem przyszłym) podlegającym osądzeniu w trybie właściwym dla wydawania interpretacji indywidualnych nie mogą być natomiast skutki materialnoprawne, które wywoła w toku kontroli wydana przez organ podatkowy, a następnie zmieniona, interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie podatnika. Organ wydający interpretację nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym. W związku z powyższym, w oparciu o przepis art. 165a § 1 w związku z art. 14h ord.pod. organ interpretujący odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Na powyższe postanowienie, w dniu 21.12.2007 r. Strona złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie tego postanowienia w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy. W złożonym zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 14b ust. 1 oraz 14c u.p.d.p. Organ odwoławczy przyjął, że doszło tu do oczywistej omyłki i Skarżącej Spółce chodziło o odpowiednie przepisy ord. pod. - poprzez odmowę udzielenia odpowiedzi na pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego wbrew dyspozycji norm zawartych w ww. przepisach. Zdaniem Wnioskodawcy we wniosku z dnia 11 września 2007 r. Spółka przedstawiła zapytanie w swojej indywidualnej sprawie, w której nie toczyło się i nie toczy żadne z postępowań wymienionych w art.14b § 5 ord.pod. przedstawiając podstawę prawną oraz własne stanowisko z należytym uzasadnieniem. Tym samym argumentacja Ministra, iż nie może zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przedstawionego stanu faktycznego wydaje się niezrozumiała. Przedmiotem zapytania była bowiem moc wiążąca Indywidualnej interpretacji, uchylonej w dniu 5 lutego 2007 r. ze szczególnym uwzględnieniem związania nią organu, który ją wydał. W ocenie Spółki rozstrzygnięcie to nabrało dodatkowej wagi w świetle stanowiska Ministra w interpretacji z dnia [...] grudnia 2007 r. (sygn. [...]), zgodnie z którą interpretacja indywidualna utraciła moc dopiero po jej uchyleniu przez Izbę Skarbową, nie zaś wcześniej - po uchyleniu przepisów, które interpretowała. Innymi słowy, przedmiotem interpretacji miały być przepisy ord.pod. o interpretacjach prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy podatkowej wynikającej z przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem zapytania zawartego we wniosku pod numerem 4 nie była kwestia oceny skutków materialnoprawnych interpretacji w toku kontroli podatkowej; były nim natomiast ramy prawne, w jakich poruszać się będzie organ podatkowy w przypadku kontroli, a w szczególności - moc wiążąca uchylonej indywidualnej interpretacji, uznana przez Ministra - jak wskazano powyżej - za silniejszą od mocy interpretowanego przepisu ustawy. Nie sposób więc zgodzić się z argumentacją, iż postępowanie interpretacyjne nie mogło zostać wszczęte z uwagi na przedmiot zapytania. Tym bardziej, że jak wynika z wypowiedzi samego Ministra - skutki prawne uchylenia indywidualnej interpretacji miały zostać już omówione w interpretacji dotyczącej pytania drugiego. Widać zatem mogły jednak stanowić przedmiot postępowania interpretacyjnego. Spółka wskazała również, iż przedmiotem pytania Nr 4 był stan faktyczny polegający na kapitalizacji odsetek oraz ich późniejszej spłacie. Stan prawny sprawdzał się zaś do przepisów ord. pod. dotyczących wiążących interpretacji prawa podatkowego w relacji do u.p.d.p. w brzmieniu przed jak i po 31 grudnia 2006 r. Samo pytanie obejmowało zaś możliwe skutki prawne tak określonego stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. [...] Minister Finansów utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W ocenie Ministra Finansów w interpretacji Nr [...] Organ odniósł się do tej części wniosku podatnika, która dotyczy tzw. ochrony podatnika uzyskującego interpretację, która następnie jest zmieniona w trybie przewidzianym w przepisach ord.pod. Wydana w pierwszej instancji interpretacja wyczerpuje odpowiedź na wszystkie pytania Wnioskodawcy w zakresie skutków prawnopodatkowych zdarzenia, jakim było wydanie postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego przez naczelnika urzędu skarbowego, zmienionego następnie decyzją dyrektora izby skarbowej, ze względu na zmianę przepisów u.p.d.p. Organ wydający interpretację nie może natomiast, w trybie przewidzianym w art. 14b §1 ord.pod. dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, a taka okoliczność wystąpiłaby w przypadku udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte w pkt 4 wniosku, sprowadzające się do uprawnień i obowiązków organów podatkowych w trakcie kontroli podatkowej czy skarbowej, która winna odpowiadać zasadom wyrażonym w przepisach Działu VI ord.pod. (odpowiednio: w przepisach ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej). Na powyższe postanowienie Strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 13 § 1 pkt 2 w zw. z art. 14b ord. pod. i wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. 2. zasądzenie kosztów według norm prawem przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwana dalej "p.p.s.a." sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14b i 14 c ord.pod. W myśl § 1 art.14 b Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 2 powołanego przepisu stanowi, iż wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art.14 c § 1 ord. pod. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.( § 2) Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organy interpretujące nie miały podstaw prawnych do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie. Wniosek o interpretację spełnia bowiem wszystkie wymogi formalne wskazane w wyżej powołanych przepisach ord. pod. Zgodnie z art. 165 a ord. pod. organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W przedmiotowej sprawie w postanowieniach wydanych w pierwszej i drugiej instancji jako podstawę odmowy wszczęcia postępowania Minister Finansów wskazał dwie przesłanki: udzielenie odpowiedzi na pytanie podatnika w innym postanowieniu oraz brak możliwości dokonywania w trybie interpretacji indywidualnych rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, a taka okoliczność wystąpiłaby w przypadku udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte w pkt 4 wniosku, sprowadzające się do uprawnień i obowiązków organów podatkowych w trakcie kontroli podatkowej czy skarbowej, która winna odpowiadać zasadom wyrażonym w przepisach Działu VI ord. pod. (odpowiednio: w przepisach ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej). Już zestawienie tych dwóch argumentów wskazuje tak jak zauważyła Strona skarżąca w skardze na sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz dowolność rozstrzygnięcia. Skoro bowiem, jak stwierdził Minister Finansów, wydanie interpretacji było niedopuszczalne, ponieważ stanowiłoby indywidualne rozstrzygnięcie zastrzeżone do innego trybu postępowania to nie powinien był odpowiadać na pytanie w innym postanowieniu. Ponadto prezentowane przez organ interpretujący stanowisko prowadzi do wniosku, iż przedmiotem wniosku o interpretację nie może być pytanie, które dotyczy uprawnień organów podatkowym w przyszłym postępowaniu podatkowych, jakie może zaistnieć po uchyleniu wydanej podatnikowi interpretacji. Takie twierdzenie nie znajduje oparcia w przepisach ord. pod. Zgodnie z art.14 b § 5 ord. pod. Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, ponieważ Strona skarżąca, pytała o uprawnienia organów podatkowych w postępowaniu przyszłym a nie toczącym się w dniu złożenia wniosku. Wydaje się też oczywistym, że interpretacje indywidualne dotyczą przepisów materialnoprawnych a ich celem jest otrzymanie przez podatnika informacji jakiego stanowiska organów podatkowych, może spodziewać się w przyszłym postępowaniu podatkowym oraz czy jest ono zgodne z tokiem rozumowania podatnika. Wskazać również należy, iż stopień szczegółowości zadanego pytania określa podatnik we wniosku. Minister Finansów nie wykazał również, iż odpowiedź na zadane przez Stronę pytanie została udzielona w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2007 r. (sygn. [...]).Z uzasadnienia wskazanego postanowienia (str.2 i 5) wynika, iż odpowiedż została udzielona tylko częściowo tj. co do skutków prawnych uchylenia pisemnej interpretacji w sposób ogólny i nie odnosi się w sposób wyczerpujący do pytania nr 4 zawartego we wniosku. Brak w nim oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, które dotyczyło dalszych konsekwencji uchylonej interpretacji w kontekście przepisów prawa materialnego, w związku ze zmianą stanu prawnego, budzących wątpliwości podatnika co do ich interpretacji i zastosowania w kolejnych latach podatkowych po uchyleniu interpretacji. Na to pytanie odpowiedzi podatnik na uzyskał. Z tych wszystkich względów Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art.14 b, art.120, 121 , 165 a, 210 ord. pod. i na podstawie art.145§ 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. uchylił wydane w sprawie rozstrzygnięcia.