III SA/Wa 879/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2011 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z [...] maja 2010 r. określił Skarżącemu - R. P. wysokość poniesionej przez niego straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. Z ustaleń organu I instancji wynika, że postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] maja 2009 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie: rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 - 2006 oraz podatku od towarów i usług za okresy podatkowe od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r., a także w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004 - 2006. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżący w 2006 r. prowadził na własny rachunek niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysokiej klasy kamer wideo oraz cyfrowych aparatów fotograficznych osiągając z tego tytułu przychody. W kontrolowanym okresie Skarżący nie zgłosił do właściwego urzędu skarbowego obowiązku podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie składał deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz nie prowadził ksiąg podatkowych. Stwierdzając istnienie ww. nieprawidłowości Dyrektor UKS oparł się na przekazanych przez administrację podatkową Litwy informacjach w zakresie braku współpracy Skarżącego z firmą U., wyjaśnieniach uzyskanych w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: “O.p." od osób kupujących, informacjach uzyskanych w ramach czynności sprawdzających, zeznaniach świadków oraz zeznaniach i wyjaśnieniach Strony. Organ stwierdził, że z uwagi na brak ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w 2006 r., należało ją określić, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., w drodze oszacowania. Organ I instancji wyliczył kwoty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów na podstawie oświadczeń Skarżącego o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, w tym wpływów i wypłat z przedłożonych przez kontrolowanego historii obrotów na należących do niego rachunkach bankowych w P.., P.., R. B.. oraz wyjaśnieniach kontrahentów. Z przychodów wyłączył zwrot pożyczek, wpłaty dokonane przez członków rodziny Skarżącego, zwrot zaliczek na sprzęt rehabilitacyjny, zapłatę za leki itp. Natomiast do podstawy opodatkowania przyjął wpłaty własne Skarżącego na rachunek I. prowadzony przez P. Dyrektor UKS ustalił, że znaczna część nabywców przy odbiorze sprzętu płaciła należność gotówką, do rąk Skarżącego. Z kolei terminy wpłat pokrywały się bądź były zbliżone z datami złożenia przez nabywców deklaracji PCC. Wysokość przychodów podatkowych organ I instancji (po uwzględnieniu podatku od towarów i usług określonego odrębną decyzją) określił na kwotę [...] zł. Dyrektor UKS stwierdził również, że bezsprzeczne jest ponoszenie przez Stronę kosztów uzyskania przychodów, w szczególności kosztów zakupów towarów handlowych. Uznał jednak za zasadne ich określenie z zastosowaniem art. 23 § 4 O.p., tj. poprzez oszacowanie w inny nieokreślony w § 3 tego przepisu sposób. Wyjaśnił, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Uzasadnił także przyczyny niezastosowania w przedmiotowej sprawie metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p.. W celu wyliczenia kosztów zakupu towarów handlowych organ I instancji dokonał porównania przychodów uzyskanych w 2006 r., w tym pochodzących z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem stanów środków pieniężnych na początek roku z wydatkami dokonanymi przez Skarżącego w analogicznym okresie, z uwzględnieniem zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach bankowych na koniec roku i przyjął, że obliczona różnica, stanowi koszty uzyskania przychodów brutto z działalności gospodarczej. W konsekwencji organ I instancji ustalił przychody netto z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f.", z uwagi na fakt, że nie prowadził działalności gospodarczej, pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności zarobkowej, a jedynie wykonywał czynności przedstawicielskie w rozumieniu przepisów art. 95 i następnych Działu VI ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej: k.c. i wobec tego nie otrzymywał przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym nie ponosił kosztów z tego tytułu, a ponadto otrzymując w ww. sytuacji zaliczki na poczet wynagrodzenia, nie był zobowiązany do składania urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/straty w roku podatkowym w zakreślonym terminie; - art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 3 O.p., z uwagi na fakt, iż nie był zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych oraz nie prowadził działalności gospodarczej i wobec tego brak jest podstaw do szacowania podstawy opodatkowania; a ponadto z uwagi na brak wskazania przez organ na który przepis art. 23 § 3 O.p.powołuje się, w sytuacji gdy § 3 zawiera sześć punktów wzajemnie wykluczających się; - art. 23 § 4 O.p. wskazując na brak podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, jak również brak podstaw prawnych i faktycznych stosowania tej metody szacowania, przy tak bogatym materiale dowodowym, w tym dowodach źródłowych z banków, biur maklerskich, dokumentach U. i innych; - art. 24 O.p. wskazując na brak podstaw do składania deklaracji podatkowych w przypadku braku prowadzenia działalności gospodarczej. - rażące naruszenie: zasady praworządności - art. 120 O.p., zasady zaufania do organów skarbowych - art. 121 § 1 O.p., zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu - art. 123 O.p., zasady przekonywania Stron - art. 124 O.p., zasady obowiązku sporządzania protokołu - art. 172 O.p. i tym samym obowiązku wynikającego z art. 172 § 2 pkt 2 O.p., zasady kompletności materiału dowodowego - art. 187 O.p., zasady żądania przeprowadzenia dowodu - art. 188 O.p., zasady czynnego udziału Strony w przesłuchaniach świadków - art. 190 O.p., zasady mocy dowodowej dokumentu urzędowego - art. 194 O.p., zasady swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p., metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wyrażonej w art. 23 § 5 O.p. przez odstąpienie od normy prawnej nakazującej, aby określenie podstawy oszacowania zmierzało do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i zastosowanie metod nie mających oparcia w przywołanych wyżej przepisach, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia faktycznego niezgodnego z uzasadnieniem prawnym. Decyzją z [...] grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ przywołał treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym), art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. (strata), 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza jako jedno ze źródeł przychodów), art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (legalna definicja pojęcia działalności gospodarczej). Mając na uwadze istotne ustawowe cechy pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ uznał, iż podejmowane przez Skarżącego działania miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Skarżący w okresie objętym kontrolą dokonywał bowiem sprzedaży sprzętu elektronicznego, którego nabywcami były osoby fizyczne oraz firmy zajmujące się zawodowo świadczeniem usług foto-video. Wykonywane czynności wskazują na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, o czym świadczą duże obroty na rachunkach bankowych, wyjaśnienia kupujących, informacje uzyskane od administracji podatkowej Litwy. Wyjaśnienia uzyskane od osób kupujących wskazują także na to, że wpłacali oni odpowiednią należność za zakupiony towar na rachunek bankowy Skarżącego w banku P., I. oraz banku P.., bądź rozliczali się za pobraniem lub gotówką przy odbiorze osobistym. Stanowiło to podstawę dla organu I instancji do obliczenia kwot obrotu za poszczególne miesiące badanego okresu i w efekcie do wyliczenia kwot przychodów podatkowych za poszczególne analizowane okresy, w tym badany 2006r. Organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, że Skarżący otrzymał całość należności za dostarczony towar (fakt niekwestionowany przez Stronę), a zatem doszło do sytuacji, w której przychody z działalności gospodarczej są nie tylko należne (wydanie towaru), ale faktycznie osiągnięte przez podatnika (otrzymanie należności). W ocenie organu, zebrane w sprawie dowody, w szczególności wyjaśnienia Strony, wyjaśnienia osób kupujących, informacje uzyskane od administracji podatkowej Litwy oraz służb granicznych pozwalają na stwierdzenie, iż Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. osiągając przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Skarżący sprzedawał bowiem sprzęt elektroniczny we własnym imieniu, bez współpracy z firmą U., na co w szczególności wskazują informacje przesłane przez administrację podatkową Litwy. Administracja podatkowa Litwy jednoznacznie stwierdziła, iż transakcje ze Skarżącym nie zostały odzwierciedlone w rejestrach księgowych firmy U. Poinformowano także, iż z informacji uzyskanych od Dyrektora V. M. wynika, że spółka litewska nigdy nie podpisała umowy o współpracy ze Skarżącym i nigdy nie prowadziła z nim transakcji handlowych. W ocenie organu, powołane wyjaśnienia są wystarczającym dowodem świadczącym o braku współpracy Strony z firmą U. oraz braku pośrednictwa Strony w sprzedaży prowadzonej w imieniu i na rzecz tego podmiotu. Dodatkowo organ wskazał, iż zakres prowadzonej działalności gospodarczej przez U. znacząco odbiegał od tej, na którą powołuje się Skarżący (firma litewska prowadziła bowiem działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży naczyń i przyborów do jedzenia (www.rekvizitai.lt). O sprzedawaniu przez Skarżącego sprzętu elektronicznego we własnym imieniu bez współpracy z firmą U. świadczą również czynności przeprowadzone przez służby celne Polski i Holandii wskazujące na przewożenie dużych ilości sprzętu elektronicznego, posługiwanie się rachunkami in blanco, umieszczanie ofert sprzedaży sprzętu elektronicznego na kontach aukcyjnych innych osób oraz składane wyjaśnienia w sprawie przez nabywców w trybie art. 155 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również wyjaśnienia Skarżącego oraz posługiwanie się przez niego niewiarygodnymi dokumentami wskazują na brak współpracy z U. Organ wyjaśnił, iż wstępna umowa o współpracy z 29 listopada 2003 r. nie przewidywała wynagrodzenia za współpracę Strony z U. Skarżący 16 września 2009 r. wskazał, że w zamian za dokonywaną sprzedaż dostawał sprzęt do testowania, do badań w P. W. (wg umowy odpłatnie [...] USD za każdy miesiąc), w chwili zaś składania wyjaśnień nie pamiętał o otrzymywanym wynagrodzeniu w wysokości [...] USD miesięcznie, które zostało rzekomo wynegocjowane już pod koniec 2004r. Dopiero 8 lutego 2010r. wskazał, że końcem 2004r. został podpisany aneks do ww. umowy, w którym wynegocjowano wynagrodzenie za czynności zlecone w ww. kwocie. W konsekwencji organ późniejsze zeznania Skarżącego uznał za niewiarygodne, nie znajdując jednocześnie podstaw do uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych związanych z podmiotem litewskim. Ponadto organ podkreślił, iż Skarżący pomimo twierdzenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego o zakończeniu współpracy jesienią 2008r. (z powodu braku popytu) i dokonaniu w sierpniu 2009r. końcowego rozliczenia z podmiotem litewskim za wykonane jego zdaniem w latach 2004-2006 zlecenie, nie okazał ani informacji o pobieranych zaliczkach na podatek dochodowy przez płatnika, jak też nie rozliczył tych dochodów w złożonych dotychczas zeznaniach podatkowych. Nie przedłożył również dowodów potwierdzających fakt opodatkowania dochodów wynikających z zawartej 29 listopada 2003r. umowy w innym Państwie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż dokumenty mające potwierdzać otrzymane wynagrodzenie nie posiadają jakichkolwiek oznak co do potwierdzenia ich przez stronę wypłacającą (zdaniem Strony U.). Potwierdzenia przekazania gotówki nie może bowiem stanowić pieczęć osoby prawnej. Również pozostałe dokumenty w sprawie nie posiadają podpisu wystawcy lub odbiorcy, w sytuacji, kiedy zakres wystawionego dokumentu tego wymaga (np. dokumenty potwierdzające otrzymanie towaru). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. (5a ust. 6) i osiągał z tego tytułu przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z racji prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zobowiązany był do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty PIT-36, z którego to obowiązku się nie wywiązał. W ocenie organu Skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów na potwierdzenie zgłaszanych tez. W świetle okoliczności sprawy, w szczególności oficjalnego stanowiska podmiotu litewskiego, brak jest zatem podstaw do uznania Skarżącego za przedstawiciela litewskiej Spółki U. i rozpatrywania osiąganych przez niego przychodów jako przychodów z wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia (działalności wykonywanej osobiście). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie prawidłowo również przeprowadzono postępowanie w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania. W świetle okoliczności faktycznych sprawy przyjęta przez organ I instancji metoda w sposób najbardziej wiarygodny określa podstawę opodatkowania zbliżoną do rzeczywistości. W ocenie organu w realiach sprawy nie budzi wątpliwości ponoszenie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności kosztów zakupu i dystrybucji towarów handlowych. Ponadto skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wskazano, że Skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie prowadził urządzeń księgowych i nie ujawnił osiąganych przychodów z prowadzonej działalności i ponoszonych z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów, to obowiązkiem organu było prawidłowe ustalenie dochodu/straty z zastosowaniem instytucji oszacowania opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego także wybór zastosowanej w sprawie przez organ I instancji metody oszacowania podstawy opodatkowania nie narusza prawa. Organ wyjaśnił dlaczego w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. oraz dlaczego zastosował indywidualną metodę (art. 23 § 4 O.p.). Przyjęta w przedmiotowej sprawie metoda, oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe Skarżącego i wypływach z nich środków, zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i wbrew zarzutom była korzystna dla Strony. Organ odwoławczy, dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 O.p., podzielił stanowisko organu I instancji o braku możliwości ich zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy ze względu na nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie organu nie może budzić wątpliwości odrzucenie metod wskazanych w art. 23 § 3 w pkt 3) - remanentowa, 5) - kosztowa i 6) - udziału dochodu w obrocie z uwagi na fakt, że Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych oraz nie okazał dowodów zakupu sprzedawanych towarów. Z kolei nieprowadzenie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w poprzednich latach przesądza o braku możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej (pkt 1). Zdaniem organu, za zasadnością braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej (pkt 2) przemawia specyfika prowadzonej przez Skarżącego działalności (sprzedaż wysyłkowa i bezpośrednia, w tym za pośrednictwem innych osób niebędących pracownikami, zróżnicowany asortyment sprzedawanych towarów - sprzęt i akcesoria elektroniczne różnych producentów i marek), a nadto niezarejestrowanie tej działalności i brak danych dotyczących zakupu towarów. Mając na uwadze ww. okoliczności organ stwierdził, iż trudno byłoby znaleźć przedsiębiorstwo działające w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, co jest warunkiem zastosowania tej metody. Natomiast metoda produkcyjna (pkt 4) dotyczy jednostek produkcyjnych, stąd w obliczu prowadzonej przez Skarżącego działalności handlowej nie może być zastosowana. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęta zatem przez organ I instancji metoda jest prawidłowa. Oparta jest bowiem na realnych wielkościach, uwzględnia dane wynikające z przedłożonych przez Stronę historii rachunków bankowych oraz udzielonych w sprawie wyjaśnień (tak kontrolowanego jak i innych podmiotów). Uwzględniając fakt, że prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza podlegała również opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w kwocie przewyższającej ustalone przychody podatkowe znajduje - w opinii organu - logiczne wytłumaczenie, skoro do ustalenia wartości przychodów podatkowych należało przyjąć wartości przychodów ze sprzedaży pomniejszone o należny podatek od towarów i usług. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadne są zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 3 pkt 1-6, art. 23 § 4, art. 23 § 5 i art. 24 O.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i przeprowadzonych czynności kontrolnych organ podatkowy umożliwił Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy jako dowód dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co jego zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji jest zatem prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnych z zasadą swobodnej oceny dowodów. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił: 1. rażące naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. przez orzekanie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w szczególności nie zebranie lub bezpodstawne pominięcie materiału dowodowego, dokumentującego, że: - działał na rachunek i ryzyko zleceniodawcy U. w W. (co dokumentuje zawarty kontrakt, dokumenty sprzedaży wystawione przez tę firmę, otrzymane wynagrodzenie, przekazywanie kwot utargów do tej firmy); - U. była jego zleceniodawcą w rozumieniu art. 734 - 750 k.c., a sam wykonywał czynności przedstawicielskie zdefiniowane w art. 95 k.c. i następnych (co dokumentuje zawarty kontrakt); - towar sprzedany nabywcom w Polsce był sprzedawany przez tę firmę (co dokumentują paragony U. wystawiane na nabywców); - gwarantem sprzedanego towaru była firma U. (co dokumentują przedłożone do akt sprawy gwarancje); - dostawcą towaru na teren Polski była firma U. (co dokumentują dowody dostaw); - otrzymane zapłaty od kupujących przekazywał dla zleceniodawcy U. (co dokumentują pokwitowania wpłaty gotówki); - otrzymywał wynagrodzenie od zleceniodawcy U. (co dokumentują dowody otrzymanych wypłat); - złożył deklarację podatkową PIT-37 za 2009r. do Naczelnika US W. i zapłacił podatek od otrzymanego wynagrodzenia od U. w latach 2005-2006; 2. rażące naruszenie zasady otwartości katalogu dowodów wyrażonej w art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 194 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów, mających na celu obalenie urzędowych stwierdzeń w dokumencie SCAC administracji podatkowej Litwy i nie uwzględnienie dowodów z dokumentów przedłożonych w toku postępowania odwoławczego; 3. rażące naruszenie zasady czynnego udziału Strony w przeprowadzaniu dowodów wyrażonej w art. 190 O.p. przez powiadamianie Skarżącego o terminie przesłuchania świadków w taki sposób, że zanim operator pocztowy doręczył zawiadomienie o tym fakcie, to przesłuchanie świadka już się odbyło, albo odbywało się w dniu doręczenia zawiadomienia, albo w tym samym terminie wyznaczono przesłuchanie świadków w różnych województwach - eliminując w ten sposób udział Skarżącego w przeprowadzeniu dowodu oraz uniemożliwiając zadawanie pytań świadkom i składanie wyjaśnień, a ponadto przez odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków przy czynnym udziale Skarżącego lub ustanowionego w sprawie pełnomocnika; 4. rażące naruszenie zasady oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. przez błędną i dowolną ocenę dowodów, uznanie za prawdziwe tych dowodów, co do których istniały w zebranym materiale dowodowym podstawy do stwierdzenia ich nierzetelności lub nieprawdziwości, w szczególności: - informacji z systemu SCAC, mimo przedłożenia dowodów przeciwnych do akt sprawy i złożenia wniosków dowodowych, o których mowa w art. 194 § 3 O.p. - bezzasadnie oddalonych w toku postępowania przez obie instancje; - dowolnych, błędnych ustaleń poczynionych przez organ I instancji i podtrzymanych przez organ odwoławczy jako udowodnione, że Skarżący rzekomo wielokrotnie wywoził środki dewizowe za granice Polski, pobierając wielokrotnie zaświadczenia bankowe w tym celu, gdy tymczasem z pełnych wyciągów bankowych zebranych w toku postępowania dowodowego wynika, iż Skarżący takie zaświadczenia w latach 2004-2006 pobrał tylko trzy razy, co nie może być interpretowane jako "wielokrotne"; - bezkrytyczne przyjęcie informacji przez obie instancje podatkowe ze strony internetowej vvvvvv.rekvizitai.lt o przedmiocie działalności U. w W., a nie posłużenie się urzędową informacją z Przedsiębiorstwa Państwowego Centrum Rejestrów Republiki Litewskiej, o co wnioskował Skarżący w swoich wnioskach dowodowych, co doprowadziłoby do odmiennych całkowicie ustaleń, zgodnych z twierdzeniami Skarżącego i ujawnionych w tym Rejestrze, mającym wiarygodność dokumentu urzędowego; - informacji szczątkowej uzyskanej za pośrednictwem służby celnej polskiej od służby celnej Królestwa Holandii o zdarzeniu na lotnisku SCHIPHOL o rzekomym przemycie przez Skarżącego towarów video, gdy w istocie przewożone były w tranzycie do Ukrainy, akcesoria video a nie sprzęt i nie zostały wprowadzone na obszar Wspólnoty Europejskiej a wywiezione tranzytem na zlecenie właściciela tych towarów na teren Ukrainy i fakt ten został poświadczony urzędowo przez polskie służby celne; - informacji wstępnych od Urzędu Celnego W. o rzekomym wprowadzeniu nielegalnie na terytorium Wspólnoty Europejskiej sprzętu video przez Skarżącego, gdy w rzeczywistości postępowanie karne skarbowe oraz postępowanie celne zostały prawomocnie umorzone, a zatrzymany sprzęt zwrócony Skarżącemu w całości, bez uiszczania jakichkolwiek należności celnych lub podatkowych - co jest potwierdzeniem nie zaistnienia takiego zdarzenia jak opisano to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; - ustaleń, że Skarżący z niezarejestrowanej i niezgłoszonej do opodatkowania rzekomej działalności gospodarczej zamiast dochodu uzyskał wysokie straty w poszczególnych latach 2004 - 2006, co powoduje sprzeczność ekonomiczną prowadzenia takiej działalności, tym bardziej, że tak ustalone przez organ I instancji straty z tej rzekomej działalności (podtrzymane w całości przez organ odwoławczy) zostały dopisane do dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach, co nie jest dla niniejszej sprawy okolicznością obojętną; 5. błędne zdefiniowanie czynności Skarżącego w wyniku błędnej analizy zgromadzonego, niepełnego i wadliwego pod względem merytorycznym materiału dowodowego i w efekcie błędne zastosowanie: - art. 5a pkt. 6, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. - z uwagi na fakt, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności zarobkowej, a jedynie wykonywał czynności przedstawicielskie w rozumieniu art. 95 k.c. i następnych Działu VI k.c. i wobec tego nie otrzymywał przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym nie ponosił kosztów z tego tytułu, a ponadto otrzymując w ww. sytuacji zaliczki na poczet wynagrodzenia, nie był zobowiązany do składania urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/straty w roku podatkowym w zakreślonym terminie; - art. 23 § 1 pkt. 1, art. 23 § 3, art. 23 § 4, art. 24 O.p. z uwagi na fakt, iż Skarżący nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych i nie prowadził działalności gospodarczej i wobec tego brak jest podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, jak również stosowania tej metody szacowania, przy tak bogatym materiale dowodowym, w tym istnieniu dowodów źródłowych z banków, biur maklerskich, czy też w postaci dokumentów U. i innych, a ponadto z uwagi na brak wskazania przez organ na który przepis art. 23 § 3 O.p.powołuje się, w sytuacji. gdy § 3 zawiera sześć punktów wzajemnie wykluczających się ; - art. 24 O.p. z uwagi na fakt, iż Skarżący nie będąc zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych i nie prowadząc działalności gospodarczej, nie uzyskiwał przychodów i kosztów i wobec tego brak było podstaw do składania deklaracji podatkowych; - art. 3 pkt 4 O.p. z uwagi na fakt, że Skarżący nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również płatnikiem czy inkasentem tego podatku; - art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 2 O.p. z uwagi na fakt nie zaistnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (Skarżący nie był podatnikiem tego podatku, jak również płatnikiem czy inkasentem tego podatku) oraz z uwagi na fakt, iż wydanie decyzji określającej wysokość poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej było niedopuszczalne, a nadto Skarżący nie będąc zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych nie miał obowiązku ich prowadzenia; Ponadto, w ocenie Skarżącego, w wyniku ww. uchybień nastąpiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, tj.: art. 120 O.p. przez działanie organów podatkowych poza granicami prawa lub wbrew przepisom, art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowanie przez organy podatkowe w sposób nie budzący zaufania do tych organów, art. 122 O.p. przez nie wyjaśnienie rzeczywistego stanu faktycznego i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w tym zakresie, w szczególności działań wnioskowanych w toku postępowania przez Skarżącego, art. 180 § 1 O.p. przez pominiecie szeregu istotnych przemawiających na korzyść Skarżącego dowodów w sprawie lub ich bezpodstawne niedopuszczenie, art. 187 § 1 O.p. przez nie zebranie całości materiału dowodowego w tym wskazanego we wnioskach dowodowych Skarżącego, a tym samym wadliwe jego rozpatrzenie, art. 188 O.p. przez nie przeprowadzenie żądanych w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego dowodów mających znaczenie dla sprawy i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego oraz prawnego; art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, mającą cechy oceny dowolnej w celu uzasadnienia swojego błędnego stanowiska w sprawie; art. 194 O.p. przez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodów przeciwko dokumentowi urzędowemu lub pominięcie bez uzasadnienia faktycznego przedłożonych w toku postępowania dowodów przeciwnych; art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a głównie nie wskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; art. 229 O.p. przez nie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego mimo wniosków Skarżącego, a głównie nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w sprawie lub zlecenie tych czynności organowi I instancji; Zdaniem Skarżącego postępowanie kontrolne, podatkowe i odwoławcze naruszyło też wzorce konstytucyjne w postaci: zasady demokratycznego państwa prawa - art. 2 Konstytucji RP, zasady praworządności - art. 7 Konstytucji RP, zasady równości wobec prawa - art. 32 Konstytucji RP i obowiązku przestrzegania prawa wyrażonego w art. 83 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z ze. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a." Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Działając w oparciu o ww. kompetencje Sąd uwzględnił skargę, lecz z innych powodów niż podniesione przez Skarżącego w zarzutach. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie - zdaniem Sądu - uznały, że w realiach niniejszej sprawy ponoszenie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności kosztów zakupu i dystrybucji towarów handlowych, nie może budzić wątpliwości. Organy podatkowe ustaliły, iż Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie ujawnił osiąganych przychodów z prowadzonej działalności i ponoszonych z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że stosownie do treści do treści art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W związku z powyższym stwierdzić należało, że w ustalonych okolicznościach istnieje podstawa faktyczna jak i prawna do szacowania przychodów Skarżącego za 2006 rok. Nie mniej jednak uprawnienie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania; determinowaną materiałem faktycznym, jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania. Ustawodawca wymienił i określił metody szacowania w treści art. 23 § 3 O.p. Stosownie do brzmienia art. 23 § 3 pkt 1 i 2 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując m.in. metody: – porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, – porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zgodnie z unormowaniem art. 23 § 4 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 art. 23 O.p., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Jednocześnie ustawodawca w przepisie zawartym w § 5 art. 23 dobitnie podkreślał, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jednoznacznie nie potwierdza, że żadna z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. nie mogła być zastosowana. W ocenie Sądu przy takim brzmieniu art. 23 § 4 O.p. nie może stanowić uzasadnienia dla wyboru metody innej niż określone w art. 23 § 3 ww. ustawy, przekonanie organu podatkowego, że metoda ta pozwala oszacować przychody Skarżącego w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych. I choć istotnie szacunek oparty na realnych wielkościach, uwzględniających dane wynikające z przedłożonych przez Skarżącego rachunków bankowych może być bliski stanowi realnemu, to przy specyficznym sformułowaniu przez ustawodawcę przesłanek sięgnięcia po metody spoza Ordynacji nie może być uznany w przedstawionych okolicznościach za zgodny z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził bowiem w zaskarżonej decyzji, że za zasadnością braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 O.p.) przemawia specyfika prowadzonej przez Skarżącego działalności (sprzedaż wysyłkowa i bezpośrednia, w tym za pośrednictwem innych osób niebędących pracownikami, zróżnicowany asortyment sprzedawanych towarów - sprzęt i akcesoria elektroniczne różnych producentów i marek), a nadto niezarejestrowanie tej działalności i brak danych dotyczących zakupu towarów. Dalej stwierdza się również, że trudno byłoby znaleźć przedsiębiorstwo działające w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, co jest warunkiem zastosowania tej metody. Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenia nie znajdują swego oparcia ani w powoływanych przepisach prawa, ani w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Z treści bowiem zapisu art. 23 § 3 pkt 2 O.p. należy wnosić, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Sąd zwraca uwagę, że działalność gospodarcza w postaci sprzedaży wysyłkowej, w dobie dynamicznego rozwoju Internetu nie powinna jawić się organom podatkowym jako działalność specyficzna. Sąd zauważa, iż powszechną praktyką w sklepach internetowych jest możliwość osobistego odbioru zamówionego sprzętu, a normą jest posiadanie przez sprzedawcę prowadzącego działalność w zakresie sprzedaży wysyłkowej różnorakiego asortymentu (sprzętu, towarów różnych producentów). Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały możliwość dostępu do określonej grupy podmiotów, również jak należy domniemywać, działających w podobnych warunkach na danym terenie. Również możliwość dostępu do ich rocznych zeznań podatkowych, ksiąg podatkowych i innych danych w roku 2006. Organy podatkowe nie dokonały żadnych działań w celu podjęcia przynajmniej próby zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. W tym kontekście słusznie podnosi pełnomocnik Skarżącego, że organy podatkowe naruszyły art. 23 § 5 O.p. poprzez odstąpienie od normy prawnej wyrażonej w tym przepisie, aby określenie podstawy oszacowania zmierzało do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i zastosowały metodę nie mającą oparcia w przepisach. Dokonywanie szacowania w zakresie podatku dochodowego, powinno obejmować przychody, jak również poniesione koszty, które wpływają na wielkość. Powyższe stanowi o naruszeniu przepisu art. 122, 187 O.p. i art. 191 O.p., poprzez nie zebranie i niedokładne rozpatrzenie całości materiału dowodowego. Dlatego też stwierdza się, że w rozpatrywanej sprawie naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 23 § 4 i 5 O.p. oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., mające istotny wpływ na wynik danej sprawy. Wobec uwzględnienia skargi zbędne stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia procedury w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić dokonaną wykładnię treści art. 23 § 4 i 5 O.p. oraz mieć na uwadze wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o jej wstrzymaniu znalazło oparcie w treści art. 152 ww. ustawy. Natomiast zasądzenie kosztów sądowych dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a.