III SA/Wa 88/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2014 r. sprawy ze skargi G. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. w W. kwotę 9.493 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził w Gminie [...] w W., dalej jako Skarżąca, Gmina, Strona kontrolę podatkową m.in. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 do czerwca 2010 r. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do czerwca 2010r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Gminie w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres styczeń 2008 r. - czerwiec 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, iż : 1. Gmina w okresie: 2008 r. - czerwiec 2010 r. wykonywała czynności: - opodatkowane podatkiem od towarów i usług a) wg stawki 0% - sprzedaż książek - nr [...] [...], b) wg stawki 7% - zwiedzanie S. w W. i K , J. w L., Cmentarza [...] w W., usługi hotelowe - wynajem pokoi w K., usługi pogrzebowe na Cmentarzu [...], c) wg stawki 22% - wynajmowanie powierzchni na cele użytkowe, powierzchni biurowej, wynajem stacji transformatorowej, odsprzedaż usług telefonicznych, dostępu do Internetu, energii elektrycznej, nośników reklamowych, sprzedaż nieruchomości, sprzedaż publikacji (Plan Cmentarza) - zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: ustawy o VAT - związane z działalnością statutową Gminy oraz sprzedaż nieruchomości. 2. Gmina w okresie od stycznia 2008r. do czerwca 2010r. wykonywała czynności opodatkowane i zwolnione od podatku (działalność statutowa, sprzedaż nieruchomości). Strona w powyższym okresie nie określała odrębnie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina za każdy miesiąc prowadziła jeden rejestr zakupów, w którym ewidencjonowała faktury zakupu a podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycia towarów i usług odliczany był w całości. Organ na podstawie złożonych w toku kontroli przez M. K. oświadczeń z dnia: 1 grudnia 2010r., 23 lutego 2011r., 13 kwietnia 2011 r., 18 maja 2011 r. przyporządkował poszczególne wydatki związane z działalnością statutową lub kulturalną Gminy. Przedmiotowa działalność zwolniona jest z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Usługi statutowe i związane z kulturą zostały wymienione odpowiednio w poz. 10 i 11 załącznika nr 4 do ustawy. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, iż rozliczenie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur stanowi naruszenie generalnej zasady odliczania podatku naliczonego wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3. Gmina w okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r. odliczała podatek naliczony z faktur wymienionych w uzasadnieniu decyzji wystawianych przez firmy powiązane osobowo z głównym księgowym Gminy [...] w W. M. K. dotyczące prac remontowo-budowlanych: - l. Sp. z o.o. z siedzibą w W., - "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W., - M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., - Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W., - "K." Sp. z o.o. z siedzibą w L., - L. K. M., Organ stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, iż usługi wykazane przez ww. firmy w przedmiotowych fakturach faktycznie miały miejsce. Gmina w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła poza fakturami VAT żadnych innych dowodów i wyjaśnień potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez ww. kontrahentów. Organ pierwszej instancji uznał, że czynności wykazane w fakturach wystawionych przez "M." Sp. z o.o., L. K. M., l. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o. na rzecz Gminy faktycznie nie zostały wykonane. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. powołując się na przepis art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, iż Strona nie była uprawniona do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. kontrahenci. 4. Organ ustalił, iż Gmina w czerwcu 2008r. zafiskalizowała trzy kasy rejestrujące o numerach unikatowych: - [...], adres miejsca użytkowania kasy: ul. [...], [...] K., data fiskalizacji kasy: 26 czerwca 2008r., decyzja nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. o nadaniu numeru ewidencyjnego [...], - [...], adres miejsca użytkowania kasy: ul. [...], [...] W., data fiskalizacji kasy: 26 czerwca 2008r., decyzja nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. o nadaniu numeru ewidencyjnego [...], - [...], adres miejsca użytkowania kasy: ul. [...], [...] W., data fiskalizacji kasy: 26 czerwca 2008r" decyzja nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. o nadaniu numeru ewidencyjnego [...]. Organ stwierdził, że na wydruku raportu okresowego miesięcznego za czerwiec 2008r. z kasy nr [...] z dnia 20 sierpnia 2008r. widnieje adres punktu sprzedaży L. ul. [...], tj. inny niż zgłoszony do [...] Urzędu Skarbowego W.. Organ pierwszej instancji uznał, że raporty fiskalne miesięczne z kas rejestracyjnych: a) [...] za: czerwiec 2008r., sierpień 2008r., wrzesień 2008r., październik 2008r., listopad 2008r., grudzień 2008r., styczeń 2009r., luty 2009r., lipiec 2009r., październik 2009r., listopad 2009r., listopad 2008r., grudzień 2008r. i styczeń 2009r. sporządzone w dniu 20.08.2010r. b) [...] za: styczeń 2009r., luty 2009r., marzec 2009r., listopad 2009r., styczeń 2010r"maj 2010r. sporządzone w dniu 18 sierpnia 2010r. c) [...] za wrzesień 2008r. sporządzony w dniu 31 października 2008r. i za październik 2008r., listopad 2008r., grudzień 2008r. styczeń 2009r. sporządzone w dniu 27 lutego 2009 r. zostały sporządzone z naruszeniem przepisu § 5 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia z 2002r. oraz przepisu art. § 7 ust. 1 pkt 2 obowiązującego od 1 grudnia 2008r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U z 2008r. Nr 212, poz 1338), dalej: rozporządzenie z 2008 r. Organ wskazał, iż Ponadto Gmina do kontroli nie okazała wydruków fiskalnych raportów okresowych miesięcznych z kas rejestrujących o nr: a) [...] za: czerwiec 2008r., sierpień 2008r., wrzesień 2008r., październik 2008r., listopad 2008r., grudzień 2008r.. b) [...] za czerwiec 2008r. październik 2008r., luty 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, iż nieprzechowywanie kopii dokumentów kasowych stanowi naruszenie § 5 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanego rozporządzenia 2002 r. oraz § 7 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z 2008r. 5. W celu ustalenia stanu faktycznego w toku kontroli podatkowej zostali wezwani na przesłuchanie w charakterze świadka: M. K. oraz w charakterze Stron P. K., A. Z., Pani E. B.. Nie dokonano przesłuchań ww. osób ponieważ wezwani nie stawili się. 6. Pismem z dnia 22 lutego 2011 r. Gmina złożyła wniosek o włączenie do kontroli przekazanych faktur VAT za rok 2008, które nie zostały zawarte w rejestrach VAT za okresy objęte kontrolą według załącznika - zestawienia przekazanego wraz z ww. fakturami na ogólną wartość netto 1.580.559,86 zł, VAT 344.226,75 zł, które nie zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonując w decyzji prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług uwzględnił podatek naliczony z faktur załączonych do wniosku. 7. Organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w ,,M." Sp. z o.o. i w L. K. M. stwierdził rozbieżności pomiędzy oryginałem faktur zakupu będących w posiadaniu Strony, a jej kopiami będącymi w posiadaniu ww. podmiotów w zakresie opisu przedmiotu zakupu i wykazanych kwot, w tym kwoty podatku. Powołując się na przepis art. 86 ust. 3a pkt 1 lit b ustawy o VAT organ pierwszej instancji uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 14 maja 2008 r. nr [...] wystawionej przez "M." Sp. z o.o. i faktury z dnia 9 grudnia 2008 r. nr [...] wystawionej przez L. K. M.. 8. Organ ustalił, iż Gmina dwukrotnie pod pozycją 51 i 75 zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za maj 2008r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 7 maja 2008r. 9. Organ wskazał, iż w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających w S. Sp. z o. o. z siedzibą w W., ustalono, iż Gmina wynajmowała ww. Spółce, na podstawie umowy najmu z dnia 1 stycznia 2006r., lokal użytkowy znajdujący się w budynku przy ul. [...] w W.. · Gmina w dniu 2 lipca 2008r. wystawiła na rzecz S. Sp. z o. o., notę księgową nr [...] z dnia 2 lipca 2008r. tytułem: czynsz za styczeń - lipiec 2008r. zgodnie z umową na kwotę 11.599,00 zł. Spółka uregulowała czynsz wynikający z ww. noty księgowej w dniu 21 lipca 2008r. (wyciąg bankowy nr [...] z dnia 22 lipca 2008r.). Gmina nie okazała w/w noty nr [...] z dnia 2 lipca 2008r. · Gmina w dniu 6 listopada 2008r. wystawiła na rzecz S. Sp. z o. o., notę księgową nr [...] z dnia 6 listopada 2008r. tytułem: czynsz za sierpień - grudzień 2008r. zgodnie z umową na kwotę 8.285,00 zł. Spółka uregulowała czynsz wynikający z ww. noty księgowej w dniu 21 listopada 2008r. (wyciąg bankowy nr [...] z dnia 21 listopada 2008r.). Strona nie opodatkowała świadczenia usług wynajmu lokalu użytkowego na podstawie ww. umowy. Organ pierwszej instancji wskazał, iż usługi najmu lokali użytkowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina otrzymała całość zapłaty za usługę najmu w dniu 21.07.2008r. i 21.11.2008 r. W związku z tym Organ uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu przy ul. [...] powstał odpowiednio w lipcu 2008r. i listopadzie 2008 r. 11. Organ podatkowy w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w l. Sp. z o.o. stwierdził rozbieżności pomiędzy oryginałem faktury zakupu nr [...] z dnia 20.08.2009 r. będącej w posiadaniu Strony a jej kopią będącą w posiadaniu l. Sp. z o.o. w zakresie opisu przedmiotu zakupu. Powyższa rozbieżność stanowi naruszenie § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2008 r. 12. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych organ pierwszej instancji stwierdził rozbieżności pomiędzy oryginałem faktur zakupu będących w posiadaniu P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., (faktura nr [...] z dnia [...].03.2009 r" faktura nr [...] z dnia [...].05.2009 r., faktura nr [...] z dnia [...]07.2009 r., faktura nr [...] z dnia [...].08.2009 r.) i S. Sp. z o. o. (faktury wymienione w tabeli na str: 117, 118, 127, 155, 166 i 167 uzasadnienia decyzji, faktura nr [...] z dnia 23.06.2009 r., faktura nr [...] z dnia 31.08.2009 r.) a ich kopiami będącymi w posiadaniu Gminy (wystawcy faktur) w zakresie wysokości kwot wykazanych w fakturze. Powyższe rozbieżności pomiędzy oryginałami a kopiami faktur w zakresie wartości netto i VAT wystawionych na rzecz ww. kontrahentów Organ uznał za naruszenie § 5 ust. 1 pkt 8, 11 oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. Zaznaczył, iż nieopodatkowanie całości obrotu wynikającego z oryginałów faktur wystawionych na rzecz ww. firm stanowi naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ podatkowy do rozliczenia podatku należnego wg stawki 22% za okresy, w których takie zdarzenia miały miejsce dodał różnicę wynikającą z oryginału i kopii faktur wystawionych na rzecz P. Sp. z o. o. i S. Sp. z o. o. 13. Gmina zewidencjonowała w rejestrze zakupów za listopad 2008r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 fakturę nr 10603 z dnia 1 grudnia 2008 r. Organ pierwszej instancji uznał, iż ujęcie powyższej faktury w rejestrze VAT zakupów za listopad 2008r. stanowi naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT. W związku z tym stwierdził, iż ww. faktura może zostać rozliczona najwcześniej w grudniu 2008r. i wyłączył fakturę z rozliczenia za listopad 2008r. i włączył do rozliczenia za grudzień 2008r. 14. Gmina nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za marzec 2009r. i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za marzec 2009r. faktury nr [...] wartość netto 1.400,00 zł, VAT 98,00 zł na rzez E. E. tytułem opłata pogrzebowa na Cmentarzu [...] w W. dot. B. E.. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT włączył ww. fakturę nr [...]do rozliczenia za marzec 2009r., stwierdzając jednocześnie naruszenie art. 109 tej ustawy. 15. Gmina w czerwcu 2009r. zawyżyła podstawę opodatkowania wg stawki 22% o kwotę 819.672,13 zł i VAT o kwotę 180.327,97 zł, tj. o kwoty wynikające z faktury wystawionej na rzecz "O." Sp. z o.o. z siedzibą w S., z tytułu: "Zaliczka na sprzedaż nieruchomości położonej w W. ul. [...] rep. [...]". Na podstawie przedłożonego wyciągu bankowego z dnia 30.07.2009r. z rachunku nr [...] prowadzonego w [...] S.A. stwierdzono, że Podatnik zaliczkę od "O." Sp. z o.o. w kwocie 1.000.000,00 zł otrzymał w dniu 30.07.2009r. Organ pierwszej instancji zauważył, że na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki powstał w dniu jej otrzymania, tj. 30 lipca 2009r. Podatnik winien ww. zaliczkę rozliczyć w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009r. W związku z tym organ podatkowy wyłączył z rozliczenia za czerwiec 2009r. i włączył do rozliczenia za lipiec 2009r. zaliczkę w kwocie netto: 819.672,13 zł, VAT: 180.327,97 zł. 16. Podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów i rozliczył w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w październiku 2009 r. przez A. S.A., wymienionych na str. 152 decyzji Organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, iż odliczenie podatku naliczonego w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc wystawienia faktury stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 86 ust. 10 pkt 1. Pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania - stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, 2) art. 120, 121, 122, 123, 124, 126 Ordynacji podatkowej, 3) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i odpowiednio art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego, 4) art.216 Ordynacji podatkowej, 5) art. 281a, 284, 291 § 4, 145 § 1 i 2, art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej, 6) art. 290 § 2 pkt 7 w związku z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, 7) art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej rozstrzygniecie organu pierwszej instancji wykracza poza zakres protokołu kontroli. Organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji dokonał oceny materiału dowodowego w sposób odmienny niż dokonano tego w trakcie kontroli podatkowej. W odwołaniu wskazano ponadto, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonuje doręczenia protokołu kontroli podatkowej. Powyższe w ocenie Strony świadczyło o tym, że organ utożsamia się z rozstrzygnięciami tego protokołu. Z tego względu brak było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony organ pierwszej instancji poprzez wydanie skarżonej decyzji naruszył art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż działalność gmin wyznaniowych w Polsce reguluje ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do gmin wyznaniowych żydowskich w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z dnia 26 kwietnia 1997 r.). Zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, do składania oświadczeń woli w imieniu osób prawnych, o których mowa w ust. 1, są uprawnieni działający łącznie dwaj członkowie zarządu, w tym przewodniczący. Organ zaznaczył, iż Protokół kontroli podatkowej został doręczony w dniu 06.06.2011 r. M. K.. W dniu [...] sierpnia 2011 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe. W dniu 15 czerwca 2012 r. Gmina reprezentowana przez Pełnomocnika wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na art. 208 § 1 w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem skutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej. Z uwagi na powyższe organ podatkowy wezwał przewodniczącego Gminy do złożenia wyjaśnień w sprawie upoważnienia dla M. K. z dnia 14.01.2008 r. do reprezentowania Gminy w kontaktach z Urzędem Skarbowym. Przewodniczący Gminy stwierdził w piśmie z dnia 10. Sierpnia 2012 r., że przedmiotowe upoważnienie nie obejmowało reprezentacji w zakresie kontroli podatkowej, gdyż charakter tych czynności był szczególny. W dniu 23 sierpnia 2012 r. organ doręczył zatem kopię protokołu kontroli podatkowej potwierdzoną za zgodność z oryginałem w siedzibie Gminy, którą odebrała osoba upoważniona do odbioru korespondencji w Gminie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Pełnomocnika Strony, iż doręczenie protokołu kontroli M. K. było wadliwe, ponieważ M. K. nie został upoważniony do reprezentowania Gminy w zakresie kontroli, w tym do odbierania i podpisywania protokołu kontroli. W ocenie Organu powyższe nie oznacza jednak, że kontrola podatkowa nie została zakończona. Jak bowiem wynika z akt sprawy w dniu 23 sierpnia 2012 r. została doręczona kopia protokołu kontroli podatkowej potwierdzona za zgodność z oryginałem w siedzibie Gminy. Organ zauważył, iż pełnomocnik podniósł ponadto w odwołaniu, iż z uwagi na brak skutecznego doręczenia protokołu kontroli w dniu 6 czerwca 2011 r. Gmina nie miała możliwości złożenia korekty podatkowej, czy zastrzeżeń do protokołu kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Strona podniosła zarzut nieskutecznego doręczenia protokołu kontroli M. K. dopiero w dniu 15 czerwca 2012 r., niemal rok po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu [...].08.2011 r. W tym czasie nie kwestionowała skuteczności doręczenia protokołu kontroli ani skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto zarówno w okresie od dnia doręczenia protokołu kontroli M. K. (06.06.2011 r.) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego ([...].08.2011 r.), jak i w ciągu następnych 10 miesięcy Strona nie deklarowała chęci złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, ani nie wskazywała w jakikolwiek sposób, iż uniemożliwiono jej skorzystanie z tego prawa. Jednocześnie wskazał, iż protokół kontroli został niezwłocznie po doręczeniu M. K. przekazany członkom Zarządu Gminy. W dniu 7 czerwca 2011 r. (w dniu następnym po doręczeniu protokołu kontroli M. K.) Gmina zawarła umowę z biurem biegłego rewidenta o dokonanie m.in. analizy protokołu kontroli podatkowej. Ponadto Zarząd Gminy założył przeciwko M. K. i firmom, w których posiada udziały kilkanaście spraw sądowych. Organ wyjaśnił, iż przytoczone fakty wynikają m.in. z pisma M. K. z dnia 21 listopada 2012 r. oraz adnotacji na fakturze VAT z dnia 16 czerwca 2011 r. nr [...] wystawionej przez Biuro Finansowo - Księgowe Biegłego Rewidenta K. B., z której wynika, że ww. fakturę otrzymał A. Z. - Wiceprzewodniczący Zarządu Gminy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że brak skutecznego doręczenia protokołu kontroli przed wszczęciem postępowania podatkowego nie powoduje, iż wszczęte postępowanie jest wadliwe od samego początku i to bez względu na to, czy w kolejnych podejmowanych czynnościach organ działa prawidłowo. W orzecznictwie sądowym podniesiono bowiem m.in., że doręczanie protokołu kontroli po upływie czasu jej trwania nie powoduje nieskuteczności tej czynności, o ile protokół ten sporządzono w terminie wskazanym w upoważnieniu (por. wyrok NSA z dnia 08.10.2009 r., sygn. akt I FSK 165/08). W ww. wyroku uznano za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym doręczenie protokołu kontroli nie stanowi czynności kontrolnej i w związku z tym dokonane z uchybieniem terminu wyznaczonego na zakończenie kontroli podatkowej nie podlega sankcji przewidzianej w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż poza doręczeniem poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii protokołu kontroli po dniu 6 czerwca 2011 r. (dniu doręczenia protokołu kontroli M. K.) nie były wykonywane żadne czynności kontrolne. Podkreślił, iż postępowanie podatkowe toczyło się równolegle z postępowaniem kontrolnym tylko w tym znaczeniu, że nie została dokonana przed wszczęciem postępowania podatkowego jedynie czynność kończąca postępowanie kontrolne. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył ponadto, że Strona miała zapewniony czynny udział w toku postępowania podatkowego. Strona miała możliwość zapoznania z aktami sprawy, składania pism, wniosków, materiałów dowodowych do akt sprawy. Organ pierwszej instancji wyznaczył Gminie m.in. 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ stwierdza, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Pełnomocnika, iż w dniu 23 sierpnia 2012 r.: 1) nie doręczono oryginału protokołu kontroli, lecz kserokopię, 2) doręczenie nie nastąpiło na rzecz Pełnomocnika Strony, 3) doręczenie nie nastąpiło przez kontrolujących, lecz przez osobę prowadzącą postępowanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ nie mógł doręczyć oryginału protokołu kontroli, gdyż ww. protokół został doręczony w dniu 6 czerwca 2011 r. M. K.. Z uwagi na powyższe zasadnie organ doręczył Gminie poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu. Organ stwierdził, iż E. M. nie była umocowana do odbioru protokołu kontroli. Jak wynika bowiem z pełnomocnictwa z dnia 8 maja 2012 r. E. M. została umocowana do reprezentowania Gminy w postępowaniu prowadzonym przez [...] Urząd Skarbowy W. wszczętym na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...]. Ww. pełnomocnictwo dotyczyło zatem jedynie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe oznacza, że organ pierwszej instancji zasadnie doręczył poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu kontroli w siedzibie Gminy, którą odebrała osoba upoważniona do odbioru korespondencji w Gminie. Organ wyjaśnił, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają skuteczności doręczenia protokołu kontroli od tego czy fizyczne doręczenie nastąpi za pośrednictwem osoby kontrolującej. W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest normy, która odmawiałyby skuteczności doręczeniu dokonanemu przez inną osobę niż pracownik kontrolujący, jeżeli była ona upoważniona przez organ kontrolujący. Z uwagi na powyższe stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pełnomocnika, iż doręczenie nie nastąpiło przez kontrolujących, lecz przez osobę prowadząca postępowanie, która nie uczestniczyła na żadnym etapie kontroli podatkowej, Organ zauważył, iż w piśmie z dnia 6 września 2012 r. Pełnomocnik stwierdził, iż Strona wykazuje wolę złożenia korekty pokontrolnej i z ostrożności procesowej dopełnia tej czynności. Pełnomocnik do ww. pisma załączył korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres kontrolowany, tj. za wszystkie miesiące od stycznia 2007 r. do czerwca 2010 r., jednocześnie informując, że w korektach dokonano poprawek oczywistych błędów znajdujących się w protokole kontroli wynikających z pomyłek rachunkowych w zakresie rozliczenia poszczególnych miesięcy. W uzasadnieniach przyczyn korekty (ORD-ZU) wpisano, iż przyczyną korekt był protokół kontroli podatkowej z dnia 06.06.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż E. M. nie była uprawniona także do złożenia korekt deklaracji po zakończeniu postępowania kontrolnego. Jak bowiem wynika z pełnomocnictwa z dnia 8 maja 2012 r. E. M. została umocowana do reprezentowania Gminy w postępowaniu prowadzonym przez [...] Urząd Skarbowy W. wszczętym na podstawie postanowienia z dnia [...].08.2011 r. nr [...], zaś złożenie korekt deklaracji po zakończeniu postępowania kontrolnego nie następuje w ramach postępowania podatkowego. W ocenie Organu powyższe oznacza, iż tak złożone korekty deklaracji nie mogą wywoływać skutków prawnych z tego powodu, iż zostały złożone przez osobę nieuprawnioną. Z uwagi na powyższe omawiane korekty mogą być jedynie potraktowane jako materiały dowodowe złożone w ramach postępowania podatkowego i jako takie poddane ocenie organu podatkowego pierwszej instancji oraz organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się natomiast ze stanowiskiem, że złożona w trakcie trwającego postępowania podatkowego przez osobą do tego uprawnioną korekta podatkowa nie wywołuje skutków prawnych. Powyższe wynika bowiem wprost z art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takim wypadku pomimo złożenia korekty, w dalszym ciągu obowiązuje poprzednio złożona deklaracja i wynikająca z niej kwota podatku. Zakończenie kontroli (doręczenie podatnikowi protokołu kontroli) albo też postępowania podatkowego (decyzja) umożliwia podatnikowi złożenie korekty. Organ zauważył, iż pełnomocnik podniósł ponadto, iż powinno nastąpić umorzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji z uwagi na treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowe doręczenie protokołu kontroli. Organ odnosząc się do powyższego wskazał, iż w niniejszej sprawie istnieje podmiot postępowania, a z zebranego materiału dowodowego wynikają nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2010 r., do których mają zastosowanie normy prawne zawarte w obowiązującej ustawie o VAT. Z uwagi na powyższe nie ma zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 126, art. 200 i art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie i niedoręczenie Stronie postanowienia o odmowie umorzenia postępowania rozstrzygającego kwestię wstępną, dotyczącą prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ww. zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podnoszone przez Stronę we wnioskach o umorzenie postępowania przesłanki bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania są związane z rozstrzygnięciem o istocie sprawy, w związku z czym podlegają rozpatrzeniu w decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Wskazał, iż postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2010 r. zostało wszczęte z urzędu. Wniosek Strony o umorzenie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu z powodu jego bezprzedmiotowości, złożony w trakcie tego postępowania nie mógł być więc rozpatrzony przez organ podatkowy w drodze odrębnego rozstrzygnięcia, ale wyłącznie w decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. O powyższym poinformowano Gminę pismem z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż w przypadku, gdy postępowanie wszczynane jest z urzędu, wniosek o umorzenie tego postępowania, złożony w trakcie postępowania ma charakter jedynie informacyjny i nie powinien w ogóle być rozpoznany. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w żadnym razie organ nie mógł, w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu, wydać decyzji o odmowie umorzenia postępowania - odnosząc się w sposób merytoryczny do złożonego w sprawie wniosku o umorzenie. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia w sprawie podzielenia prowadzenia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ww. zarzut jest bezzasadny. Zaznaczył, iż postępowaniem podatkowym został objęty okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2010 r. Z uwagi na zebranie wszystkich dowodów w sprawie dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. postępowanie w tej części zostało zakończone wydaniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r.. W pozostałym zakresie zostało zakończone wydaniem decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego. Organ podkreślił, że zakończenie postępowania podatkowego w odniesieniu do kilku okresów rozliczeniowych nie oznacza jego podzielenia lub tym bardziej wyodrębnienia do odrębnego rozpoznania. Jednocześnie wskazał, że zakończenie postępowania w odniesieniu do kilku okresów rozliczeniowych stanowi jedynie kwestię techniczną i ani nie wymaga rozstrzygnięcia w drodze postanowienia, ani też nie ma wpływu na wynik postępowania podatkowego. Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest bowiem miesiąc (ew. kwartał) nie zaś rok kalendarzowy. W zakresie zarzutu naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ww. zarzut jest bezzasadny. W ocenie organu w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wprowadzono zatem swoisty obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku zaistnienia określonych ustawowo przesłanek. Wszczęcie postępowania podatkowego może być zrealizowane tylko w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Organ wyjaśnił, iż omawiany przepis wskazuje jedynie kiedy najpóźniej może nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego. Zgodnie z ww. przepisem powinno to nastąpić przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W przedstawionym stanie faktycznym wszczęcie postępowania podatkowego nie nastąpiło później niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Powyższe zdaniem Organu oznacza, iż nie doszło do naruszenia ww. przepisu. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ww. zarzut jest bezzasadny. Organ odwoławczy zauważył, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż Podatnik w deklaracjach VAT-7 m.in. za okresy od stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r. wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach innych niż wynikało z ustaleń organu pierwszej instancji. Powyższe obligowało Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji określającej prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. iż faktury wystawione przez "M." Sp. z o.o., L. K. M., l. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., powyższe stanowisko potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności, ustalone w trakcie postępowania podatkowego, tj. stan faktyczny ujawniony w trakcie kontroli oraz dokumenty prowadzonych przez inne organy podatkowe. Organ wskazał, że Gmina prowadziła w okresie od stycznia 2007 roku do czerwca 2010r. prace remontowo-budowlane w budynku dawnej Szkoły [...] w L. przy ul. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, że czynności wykazane w opisanych w uzasadnieniu decyzji fakturach wystawionych przez M. K. w imieniu L. K. M., spółki "M. Spółka z o.o., Spółkę l. Spółka z o.o., M. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o. na rzecz Gminy [...] w W. nie zostały wykonane, natomiast wystawienie tych faktur miało na celu wyłącznie osiągnięcie przez wystawcę faktur korzyści w postaci zapłaty za faktury. Organ wskazał również, że Gmina odliczała podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących robót remontowo-budowlanych w K. wystawionych w 2008 i 2009 r. przez l. Sp. z o.o., z siedzibą w W. oraz "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Organu wskazał na brak w zebranym materiale dowodów wskazujących, iż usługi wykazane przez ww. firmy w zakwestionowanych fakturach faktycznie miały miejsce. W związku z tym stwierdził, iż usługi dotyczące robót budowlano-remontowych w budynku Gminy w K. i w L. udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie zostały wykonane. W konsekwencji powyższego, organ stwierdził, iż stosownie do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Strona nie była uprawniona do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. kontrahenci. W ocenie Organu Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur dokonała zawyżenia podatku naliczonego. Organ za zasadne uznał, że zewidencjonowanie i rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za okresy: styczeń 2008 r. - czerwiec 2010 r. faktur związanych z działalnością statutową, zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczył, iż w przypadku bowiem, gdy nie zachodzi związek pomiędzy dokonywanym przez podatnika zakupem towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem organu odwoławczego stwierdzone rozbieżności pomiędzy oryginałem faktur zakupu będących w posiadaniu Strony, a jej kopiami będącymi w posiadaniu "M." Sp. z o.o. i w L. K. M. w zakresie opisu przedmiotu zakupu i wykazanych kwot w tym kwoty podatku stanowiły podstawę do uznania, iż stosownie do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit b ustawy o VAT Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur wystawionych przez ..M." Sp. z o.o. i L. K. M.. Organ odwoławczy uznał, iż ustalenia w zakresie pozostałych nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r. szeroko opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i są w pełni uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dokonane ustalenia merytoryczne nie były kwestionowane przez Gminę zaś zarzuty podniesione w odwołaniu odnosiły się wyłącznie do kwestii proceduralnych. Ponadto Pełnomocnik Gminy uznał za zasadne ustalenia organu kontroli dokonane w protokole kontroli, czego dowodem są złożone korekty deklaracji załączone do pisma z dnia 6 września 2012 r. Ponadto Organ wskazał, iż w dniu 7 sierpnia 2013 r. Pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy i następnie w dniu 16 sierpnia 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej) wypowiedział się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ uznał, iż złożone wyjaśnienia stanowią potwierdzenie stanowiska Strony przedstawionego w odwołaniu i pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ zaznaczył, iż Pełnomocnik podniósł niejasności związane ze sporządzoną metryką sprawy prowadzoną przez organ pierwszej instancji, m.in. fakt, iż wymienia się w niej pisma, które dotyczą sprawy za okres 2007 r., zakończonej inną decyzją. Zauważyć, iż pełnomocnik nie wskazał jakie były to dokumenty oraz jaki wpływ na niniejsze postępowanie ma podnoszona okoliczność, w związku z tym organ odwoławczy odstąpił od ustosunkowania się do tego zarzutu. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej - tj. w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego - poprzez brak podstaw do jego zastosowania w związku z brakiem skutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej. Protokół kontroli podatkowej doręczono M. K. w Urzędzie Skarbowym. Tymczasem osoba ta nie była ważnie umocowana do działania w imieniu kontrolowanego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznaje, że doręczenie protokołu kontroli P M. K. było nieprawidłowe - jednakże mimo takiego uznania dokonał nieprawidłowego stosowania przepisów. Powyższe narusza nie tylko zasadę praworządności, ale także zasadę zaufania do organów. Ponadto na str. 18 ostatni uzasadnienia organ II instancji dokonał bardzo "ograniczonej" wykładni art. 165b §1 Ordynacji podatkowej, tzn. wykazuje jakby w tym przepisie istniała tylko jedna przesłanka do wszczęcia postępowania, a mianowicie zachowanie 6-miesięcznego terminu. Organ pomija inne przesłanki tego przepisu; 2) naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; 3) art. 281 a, 284, 291 § 4, 145 §1 i 2, art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie lub błędną interpretację. Wobec braku prawidłowego doręczenia protokołu kontroli ( co zostało przyznane w decyzji Dyrektora IS - vide str. 14 uzasadnienia) nie została zakończona kontrola podatkowa oraz nie zaistniała przesłanka zakończenia kontroli w rozumieniu art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie prowadzi to do zaistnienia stanu faktycznego w którym proceduralnie jednocześnie toczą się dwa odrębne tryby za ten sam okres, dot. tego samego podatku i tego samego podatnika, tj: - kontrola podatkowa (na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 29 lipca 2010r.,) - postępowanie podatkowe (na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2011r.); 4) art. 290 § 2 pkt 7 w zw. z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a/ oraz w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej - w zakresie, w jakim poprzez przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego organ podatkowy uniemożliwił podatnikowi dokonanie prawnie skutecznej korekty - tj pozbawił podatnika możliwości skorzystania z tego zagwarantowanego prawem instrumentu, 5) art. 216 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie zastosowania w/w przepisu, tj niewydania postanowienia w przedmiocie wniosku strony o umorzenie postępowania podatkowego z przyczyn bezprzedmiotowości; 6) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a/ w zw3. z art. 208 par. 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie; Powyższe naruszenia przepisów wskazują na jednoznaczne naruszenie zasad postępowania podatkowego: 1) zasady praworządności - art. 120 Ordynacji podatkowej; 2) zasady informacji - art. 121 Ordynacji podatkowej; 3) zasady obiektywizmu - art. 122 Ordynacji podatkowej; 4) zasady czynnego udziału strony art. 123 w zw. z art. 292 w zw. z art. 290 § 2 pkt 7 i§ 6, art. 291 § 4, w oraz zw. z art. 81 b § 1 pkt 2 lit a/ i art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej; 5) zasady wyjaśniania-art. 124 Ordynacji podatkowej; 6) Zasady pisemności - art. 126 Ordynacji podatkowej; 7) Zasady jawności - art. 129 Ordynacji podatkowej - w zakresie w jakim doręczono protokół kontroli osobie nieuprawnionej /nieumocowanej do jego odbioru/ - tj M.K.. W uzasadnieniu wskazała, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność przedwczesnego zastosowania art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania określone w tym przepisie. Podniosła, że kontrolujący w protokole kontroli w kolejnych powołują się na dwa pełnomocnictwa udzielone M. K., które nie spełniają wymogu formalnego pozwalającego na uznanie, że M. K. był umocowany do działania w imieniu kontrolowanego. Wskazane przez kontrolujących pełnomocnictwa nie mogą być uznane jako ważne umocowanie. Potwierdziły to również organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania podatkowego. Skarżąca wskazała, iż art. 165b stanowi lex specialis w stosunku do art. 165 Ordynacji podatkowej, który stanowi lex generalis. Zatem stanowisko organu podatkowego I instancji, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania nastąpiło na podst. art. 165 O.p. jest błędne. Natomiast organ II instancji nie odniósł się do tej wadliwej interpretacji w swojej decyzji. Wobec powyższego stwierdziła, że organy podatkowe (I i II instancji) naruszyły art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w przepisie warunkująca wszczęcie postępowania. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie organ podatkowy przedwcześnie dokonał wszczęcia postępowania podatkowego. W zaistniałej sytuacji wobec braku prawidłowego doręczenia protokołu kontroli podatkowej organ powinien był umorzyć przedmiotowe postępowanie podatkowe i dokonać prawidłowo doręczenia protokołu kontroli podatkowej. Dopiero po prawidłowym doręczeniu protokołu kontroli podatkowej i braku złożenia korekty uwzględniającej w całości stwierdzone nieprawidłowości - organ podatkowy mógłby dokonać wszczęcia postępowania podatkowego zgodnie z art. 165b Op. Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego pomimo braku skutecznego zakończenia kontroli podatkowej. W efekcie w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją niezakończonej kontroli podatkowej i wszczętego postępowania podatkowego w tej samej sprawie. Zdaniem Skarżącej niespełnienie przesłanek warunkujących wszczęcie postępowania z art. 165 b par. 1 O.p. jest poważnym zarzutem mieszczącym się w kategorii braku spełnienia formalnych podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego. Tak wszczęte postępowanie podatkowe jest wadliwe od samego początku i to bez względu na to, czy w dalszych swoich działaniach organ działa prawidłowo. Skarżąca zarzuciła, iż przez cały czas postępowania organ podatkowy I instancji nie rozstrzygał kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania, zatem do ostatniej chwili - tj do dnia zapoznawania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie organ podatkowy nie zajął kluczowego stanowiska w sprawie. Również organ podatkowy II instancji nie uznał tego działania jako wadliwe. Skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji nie wydał postanowienia w trybie art. 216 Ordynacji podatkowej. Nie zajął żadnego stanowiska w sprawie jednoznacznie stwierdzającego, że nie podziela stanowiska strony w przedmiocie naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził jedynie, że wypowie się w tej sprawie w decyzji. Przez cały czas postępowania kwestia wstępna stanowiąca warunek sine qua non do przejścia do rozstrzygania kwestii merytorycznych nie była przez organ rozstrzygnięta. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że w trybie art. 200 podnosiła, że nie zna jednoznacznego stanowiska organu podatkowego w kwestii wstępnej. W konsekwencji wobec braku wydania postanowienia na podst. art. 216 O.p. analizując przepisy prawa - dla strony był to czytelny sygnał, że organ zamierza wydać decyzję na podst. art. 208 O.p. czyli umorzyć postępowanie /w zw. z art. 165b par. 1 - tak jak wyżej opisywano/. Tymczasem organ I instancji wydał decyzję merytoryczną/wymiarową/. W ocenie Skarżącej powyższe działanie organu narusza następujące przepisy: - art. 216 O.p. - przez jego niezastosowanie w zakresie w jakim strona powyżej wymieniła, - art. 200 O.p. - - bowiem w braku zastosowania art. 216 O.p. strona została wprowadzona w błąd co do zakresu rozstrzygnięcia i zastosowania przepisu prawa /brak wydania postanowienia na podst. art. 216 dawał stronie sygnał, że następuje umorzenie postępowania i w tym zakresie strona powinna się wypowiedzieć. - naruszenie zasady informacji i obiektywizmu /art. 122/, zasady praworządności /art.120/, zasady zaufania /art.121/ zasady czynnego udziału strony /art. 123/zasady pisemności/art. 126/. Organ II instancji uznając za prawidłowe działania organu I instancji naruszył w takim samym stopniu powyższe przepisy. Skarżąca podniosła, że przez cały tryb postępowania przed organem I i II instancji w żadnym z pism nie wnosiła o wydanie decyzji o odmowie umorzenia postępowania. Zaznaczyła, iż wszczęcie postępowania podatkowego jest uzależnione od m.in. prawidłowego doręczenia protokołu kontroli /czyli zamknięcia etapu kontroli/, to wszczęcie postępowania podatkowego przed doręczeniem protokołu kontroli stanowi naruszenie art. 165b par. 1 O.p. gdyż jest dokonane przedwcześnie. Nie można również skutecznie dokonać konwalidacji tej czynności tj skutecznego doręczenia protokołu kontroli w trakcie postępowania, nie tylko z przyczyny w/w braku zamknięcia etapu kontroli ale także z tego powodu, że takie doręczenie uniemożliwia stronie złożenie korekty podatkowej. Organ podatkowy poprzez swoje błędy nie może ograniczać uprawnień podatnika. Zdaniem Skarżącej doręczenie kopii protokołu jak w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania podatkowego powoduje takie ograniczenie ze względu na niemożność złożenia skutecznej korekty podatkowej. W ocenie Skarżącej stanowisko organu, że nie ma zakazu prowadzenia jednocześnie kontroli i postępowania podatkowego jest błędne, a tym samym organ podatkowy I i II instancji w ewidentny sposób naruszył przepisy: - art. 165b par. 1, który wymaga dla celów wszczęcia postępowania zamknięcia etapu kontroli, - art. 290 par. 2 pkt 7 w zw. z art. 81 i art. 8lb par. 1 pkt 2 lit a/ Ordynacji podatkowej - organ uniemożliwił podatnikowi złożenie korekty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W ocenie Sądu skargę należało uwzględnić, w związku z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu pomiędzy stronami koncentruje się wokół kwestii przedwczesnego, zdaniem Skarżącej, wszczęcia postępowania podatkowego a to w związku z brakiem skutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Gminie, co w konsekwencji, poprzez naruszenie art. 165b § 1 O.p., uniemożliwiło stronie Skarżącej dokonania skutecznej korekty deklaracji podatkowych w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w sprawie niesporne jest, iż - jak to ujął organ - "doręczenie protokołu kontroli Panu M. K. było niewłaściwe", ale okoliczność ta nie ma zdaniem DIS w W. istotnego znaczenia, gdyż "brak skutecznego doręczenia protokołu kontroli przed wszczęciem postępowania podatkowego nie powoduje, iż wszczęte postępowanie jest wadliwe od samego początku i to bez względu na to, czy w kolejnych podejmowanych czynnościach organ działa prawidłowo". Na poparcie swojego stanowiska organ przywołuje wyrok NSA z dnia 8 października 2009r. (sygn. akt I FSK 165/08), z fragmentem uzasadnienia wskazującym, że "doręczenie protokołu kontroli nie stanowi czynności kontrolnej i w związku z tym dokonane z uchybieniem terminu wyznaczonego na zakończenie kontroli podatkowej nie podlega sankcji przewidzianej w art. 284b § 3 O.p.". Inaczej mówiąc, mimo iż w sprawie doszło do nieskutecznego doręczenia protokołu kontroli Skarżącej, to jednak, zdaniem organu "naruszenie to należy zakwalifikować jako naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania". W ocenie Sądu, zaprezentowane stanowisko organu uznać należy za oczywiście błędne. Jak podkreślono w komentarzu do art. 165b § 1 O.p., obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, stosownie do treścitego przepisu, uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwsza przesłanka to ujawnienie przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Fakt ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości musi mieć odzwierciedlenie w treści protokołu kontroli. Obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego to zarówno obowiązki podstawowe związane z poniesieniem przymusowego ciężaru finansowego, jakim jest podatek, jak i obowiązki instrumentalne, np. prowadzenie ewidencji i ksiąg podatkowych, składanie deklaracji podatkowych . Druga przesłanka to niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Ustawa wskazuje tu na dwie alternatywne sytuacje. Z pierwszą mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik w ogóle - pomimo istnienia takiego obowiązku - nie złożył deklaracji podatkowej i nie składa jej także po kontroli podatkowej. Kontrolowany może bowiem po zakończeniu kontroli podatkowej nie tylko korygować uprzednio złożoną deklarację podatkową, ale także może po raz pierwszy taką deklarację złożyć . Pomimo iż nie wynika to bezpośrednio z komentowanego przepisu, należy przyjąć, że chodzi tu o niezłożenie deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (takie zastrzeżenie odnosi się bowiem wprost tylko do korekty deklaracji). Z drugą sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, czyli nie uwzględnił w całości opisanych w protokole kontroli ustaleń, w tym odnoszących się do stanu faktycznego oraz oceny prawnej. Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, które w całości uwzględniają ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości w pewnym sensie powoduje rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, albowiem zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. Jednakże w takiej sytuacji komentowany przepis nie ma zastosowania (por. komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. Piotra Pietrasza - do art. 165b O.p., dostępny w LEX). Już z powyższego wynika, że - jak słusznie podniesiono w skardze - kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe są odrębnie uregulowanymi niezależnymi i zamkniętymi etapami działania organu podatkowego. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe to dwa niezależne, zamknięte etapy. Nie ma możliwości aby w tym samym czasie prowadzić postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w zakresie tego samego podatku, za ten sam okres i w stosunku do tego samego podatnika. Konsekwentnie bowiem z Ordynacji podatkowej wynika następstwo działań organu, podatnika w ramach poszczególnych etapów. Skoro wszczęcie postępowania podatkowego jest uzależnione między innymi od prawidłowego doręczenia protokołu kontroli (czyli zamknięcia etapu kontroli), to wszczęcie postępowania podatkowego przed doręczeniem protokołu kontroli stanowi naruszenie art. 165b § 1 O.p., gdyż jest dokonane przedwcześnie. Stanowisko organu sprowadzające się do przyjęcia, że nie ma zakazu prowadzenia jednocześnie kontroli i postępowania podatkowego, w ocenie Sądu, pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 165b § 1 i art. 290 § 2 pkt 7 w zw. z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a O.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. art. 81 b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (§ 2). Z kolei, jak już stwierdzono wcześniej, zgodnie zaś z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Ponadto zgodnie z art. 290 § 2 pkt 7 O.p. protokół kontroli podatkowej zawiera, w szczególności, pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji. Dlatego zgodzić należy się z poglądem Skarżącej, "że niespełnienie przesłanek warunkujących wszczęcie postępowania podatkowego, o których mowa w art. 165b § 1 O.p., powoduje wadliwość tego postępowania od samego początku i to bez względu na to czy w dalszych swoich działaniach organ działa prawidłowo". Przyjęcie przeciwstawnego stanowiska byłoby równoznaczne z zakwestionowaniem istoty powyższej regulacji, która - co warto przypomnieć - wprowadza nieznaną przed 1 stycznia 2009 r. instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, a jej celem miało być zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej; oczywistym jest, że aby te gwarancję zrealizować, najpierw trzeba skutecznie doręczyć protokół kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie zaś bezsporne jest, iż protokół kontroli został doręczony w dniu 6 czerwca 2011 r. M. K. tj. osobie, która nie była uprawniona do odbioru protokołu kontroli. Jak już podniesiono wcześniej, Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę potwierdził, że doręczenie to nie było właściwe, jednakże wywodzi, że brak skutecznego doręczenia protokołu kontroli przed wszczęciem postępowania podatkowego nie powoduje, iż wszczęte postępowanie jest wadliwe i ma istotny wpływ na postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu, z przyczyn wskazanych wyżej tj istoty samej regulacji art. 165b § 1 O.p. wynika, iż stanowisko to nie jest prawidłowe, gdyż naruszenie przepisu postępowania w niniejszej sprawie w zakresie skutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego i w rezultacie brak skuteczności złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji podatkowych. Z tych też powodów przywołany przez Organ wyrok NSA z 8 października 2009r. i wyrażony tamże pogląd prawny, w realiach niniejszej sprawy nie może mieć odnieść oczekiwanych skutków prawnych, gdyż dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, Skarżąca wraz z pismem z dnia 6 września 2012r. wyraziła wolę złożenia korekty pokontrolnej oraz złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007r. do czerwca 2010r. Organ odwoławczy wskazał jako okoliczności potwierdzające, iż Skarżąca otrzymała protokół kontroli po jego doręczeniu M. K., zawarcie przez Gminę umowy w dniu 7 czerwca 2011 r. z biurem biegłego rewidenta o dokonanie m.in. analizy protokołu kontroli podatkowej oraz fakt wytoczenia powództw przeciwko M. K. oraz spółkom, w których posiada udziały. Okoliczności te nie stanowią dowodu doręczenia protokołu kontroli podatkowej, a jedynie wskazują, iż protokół kontroli mógł zostać przekazany Skarżącej przez M. K., względnie strona zapoznała się z jego treścią. Dowodem potwierdzającym jednoznacznie datę doręczenia jest data doręczenia Skarżącej przez organ potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii protokołu kontroli w dniu 23 sierpnia 2012r. Dopiero z tą datą można przyjąć, że protokół kontroli został skutecznie doręczony. Natomiast podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji w postaci pozbawienia go prawa do złożenia pokontrolnej korekty deklaracji podatkowej w sytuacji przyjęcia za skuteczne wadliwego doręczenia protokołu kontroli podatkowej osobie nieuprawnionej do jego odbioru. Ponadto jak wynika z powołanego przepisu art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W niniejszej sprawie Skarżąca nie tylko wyraziła wolę dokonania korekt deklaracji ale również w dniu 6 września 2012r. złożyła korekty deklaracji za okresy objęte kontrolą. W tym miejscu należy podkreślić, że nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż korekty zostały złożone przez osobę nieuprawnioną tj. pełnomocnika upoważnionego do reprezentowania strony w trakcie postępowania podatkowego. Jak wynika ze złożonych w aktach sprawy korekt deklaracji VAT-7 zostały podpisane przez osoby uprawnione do reprezentowania Gminy, w związku z czym należy przyjąć, że to Gmina złożyła korekty deklaracji, a nie osoba, która fizycznie dostarczyła te korekty do urzędu skarbowego (tj. jak twierdzi organ odwoławczy). W związku z powyższym należy uznać, że wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. tj. po dacie wadliwego doręczenia protokołu kontroli osobie nieuprawnionej było przedwczesne a naruszenie to miało, z powodów wskazanych wcześniej, istotny wynik dla sprawy. Dlatego też za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 165b § 1 O.p. i art. 290 § 2 pkt 7 w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 165b § 1 O.p. - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, Sąd podziela także pogląd Skarżącej, że z uwagi na powyższe naruszenia, Dyrektor izby Skarbowej stwierdzając nieprawidłowość doręczenia protokołu kontroli podatkowej w dniu 6 czerwca 2011 r., w sytuacji wyrażonej przez Skarżącą woli do skorygowania deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli, winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe z powodu jego przedwczesnego wszczęcia. Tym samym zasadne są również zarzuty naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a ) O.p. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdzając fakt wadliwego doręczenia protokołu kontroli podatkowej w dniu 6 czerwca 2011 r. i nie uwzględniając powyższego w zakresie możliwości złożenia przez stronę skutecznych korekt deklaracji, naruszył przepisy art. 281a, 291 § 4, 290 § 6 O.p. Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 216 O.p. poprzez zaniechanie zastosowania tego przepisu tj. niewydania postanowienia w przedmiocie wniosku strony o umorzenie postępowania. Zgodnie z art. 208 § 1 umorzenie postępowania następuje w formie decyzji. Organ podatkowy może umorzyć postępowanie na wniosek strony, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Natomiast brak jest podstaw do wydania postanowienia w trakcie postępowania wszczętego urzędu w związku z wnioskiem strony o umorzenie postępowania. Organ podatkowy wyraża stanowisko w tym zakresie wydając decyzję kończącą postępowanie. Rozpoznając ponownie sprawę, Organ odwoławczy winien uwzględnić wyrażoną wyżej oceną prawną i w szczególności, uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako wszczęte przedwcześnie. Z uwagi na zasadność wskazanych zarzutów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji (pkt 1 wyroku). Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a, zaś orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. tej ustawy, zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego.