III SA/Wa 88/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant st. sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. C. kwotę 16 242 zł (słownie: szesnaście tysięcy dwieście czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS" lub "organ pierwszej instancji") wszczął w stosunku do A.C. kontrolę podatkową w zakresie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36L w roku podatkowym 2014. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej A.C zmarł. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia spadek po zmarłym nabyła w całości córka P.C. (dalej "Skarżąca"). Zawiadomieniem z dnia 17 marca 2016 r. NUS powiadomił Skarżącą o wszczętej w stosunku do spadkodawcy A.C. kontroli podatkowej i wskazał, iż zgodnie z art. 102 § 2 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") w miejsce dotychczasowego kontrolowanego wstępuje Skarżąca jako spadkobierca. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. NUS wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej przez spadkodawcę działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. NUS określił wysokość zobowiązania podatkowego A.C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 908.627,00 zł oraz wysokość nadpłaty – A.C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 23.186,00 zł, a także orzekł o uprawnieniu Skarżącej, jako spadkobiercy do nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 23.186,00 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie objętym kontrolą, tj. w 2014 r., A.C., był wspólnikiem m.in. spółki jawnej F. Sp.j. i zgodnie z pierwotną umową zawartą w dniu 30 listopada 2001 r., przysługiwało mu prawo do 99% zysku tej spółki, natomiast Skarżącej przysługiwało prawo do 1% zysku. W ww. umowie spółki wskazano, iż rok obrotowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W dniu 15 grudnia 2014 r. nastąpiła zmiana umowy ww. spółki i modyfikacja zasad podziału jej zysków, wynikająca z uchwały Nr [...]. Na mocy tej uchwały do spółki F. Sp.j. przystąpił nowy wspólnik tj. T. Sp. z o.o. [...] spółka komandytowo – akcyjna. Uchwałą tą postawiono, że w przypadku braku odmiennej uchwały wspólników, zysk spółki dzielić się będzie między dotychczasowych wspólników, tj. Skarżącą i A.C. po 1% i nowoprzyjętego wspólnika, tj. T. Sp. z o.o. [...] spółka komandytowo – akcyjna, której przypadać będzie 98% zysku. T. Sp. z o.o. [...] spółka komandytowo - akcyjna, kupiona została w dniu 9 grudnia 2014 r. przez A.C. i spółkę jawną, której wspólnikami byli Skarżąca i A.C. W T. Sp. z o.o. [...] spółka komandytowo – akcyjna, w dniu 9 grudnia 2014 r. właścicielem 49 999 akcji był A.C. a właścicielem 1 akcji spółka w której wspólnikiem był A.C. i Skarżąca. W powołanej uchwale stwierdzono, że zyski spółki za rok 2014 i lata następne przypadają wspólnikom w proporcji wynikającej z umowy spółki według stanu na 31 grudnia 2014 r. Uchwała weszła w życie 22 grudnia 2014 r. NUS wyjaśnił, że w przypadku zmiany w ciągu roku udziału w zysku spółki jawnej zysk przypadający na wspólnika należy ustalić przez podział zysku spółki przypadającego na wspólników przy zastosowaniu proporcji udziału w zysku obowiązującej przed zmianą i po zmianie, odpowiednio do okresów obowiązywania tych proporcji. Organ mając na uwadze zmianę w ciągu roku podatkowego 2014 wysokości udziałów A.C. w zyskach spółki F. Sp. j., ustalił dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., zgodnie z udziałem A.C. w zysku ww. spółki przysługującym w okresie od początku roku do momentu przystąpienia nowego wspólnika do spółki (1 stycznia -21 grudnia 2014 r.). Organ przyjął, że za ten okres A.C. przysługiwał udział w dochodzie spółki wynoszący 99 %, co skutkowało przypisaniem mu przychodów i kosztów spółki, z których wynikał dochód w wysokości 4.798.026,49 zł. Za okres od przystąpienia nowego wspólnika do końca roku (22 grudnia 2014 r.-31 grudnia 2014 r.), organ ustalił dochód A.C. z ww. spółki według nowego udziału w zysku spółki wynoszącego 1% w wysokości 1.365,35 zł. W konsekwencji NUS, ustalił łączny dochód A.C. z działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 4.799.365,12 zł (tj. dochód z udziału w F. Sp.j. w kwocie 4.799.391,84 zł oraz strata z udziału w spółce M. Sp. j. w wysokości 26,72 zł), podstawę opodatkowania w kwocie 4.799.365,00 zł oraz wyliczył, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), należny podatek w kwocie 911.879,35 zł. Uwzględniając także odliczenie od podatku z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 3.252,43 zł, określił zobowiązanie podatkowe spadkodawcy A.C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 908.627,00 zł, nadpłatę w kwocie 23.186,00 zł oraz orzekł o uprawnieniu spadkobiercy – Skarżącej do ww. nadpłatyw kwocie 23.186,00 zł. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Wniosła o uchylenie decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przez określenie kwoty zobowiązania podatkowego za 2014 r. w niewłaściwej wysokości, wynikającej z nieprawidłowego uznania, że dochód A.C. z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną należy określić proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki w trakcie roku (z uwzględnieniem zmian wielkości tego udziału), a nie w oparciu o kwotę dochodu faktycznie uzyskaną z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną za 2014 r.; - art. 74a O.p. przez zakwestionowanie kwoty nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-36L za 2014 r.; - art. 120 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego oraz nadinterpretację przepisów dotyczących ustalenia udziału w zysku przysługującego wspólnikowi spółki nie będącej osobą prawną w wyniku stwierdzenia, że udział w zysku powinien być liczony przy uwzględnieniu jego zmiany w ciągu roku; - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszającyzasadę zaufania podatnika do organów skarbowych. W odwołaniu Skarżąca podnosiła, że cały dochód A.C. uzyskany ze spółki F. Sp. j. w roku 2014 powinien być obliczony z zastosowaniem jego udziału w zysku tej spółki, przysługującego mu na koniec roku 2014. Skarżąca wywodziła, że obowiązek ten wynikał z treści ww. uchwały z dnia 15 grudnia 2014 r. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIS wyjaśnił, że istotą sporu w sprawie jest prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania, dla celów określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. spadkodawcy A.C. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że w sprawie chodzi o ustalenie wysokości przypadających na A.C. przychodów, kosztów uzyskania przychodu i dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki F. Sp. j., w sytuacji zmiany tego udziału w ciągu roku podatkowego i związaną z tym prawidłowość określenia wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty. DIS wskazał, że wpisu o zmianie umowy spółki F. Sp. j. do Krajowego Rejestru Sądowego dokonano w dniu 22 grudnia 2014 r. Zgodnie zatem z nowymi, zmodyfikowanymi zasadami podziału zysku Spółki, obowiązującymi od momentu dokonania wpisu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. od dnia 22 grudnia 2014 r., A.C. przysługiwało prawo do 1% zysku Spółki, natomiast do dnia 21 grudnia 2014 r.- 99%. DIS wyjaśnił też, że z treści umowy spółki F. Sp. j. obowiązującej do dnia 21 grudnia 2014 r. jednoznacznie wynika udział A.C. w zyskach spółki w wysokości 99%. Dopiero od dnia 22 grudnia 2014 r. obowiązywać zaczęła umowa, zgodnie z którą ww. udział wynosi 1%. W ocenie DIS przychody, koszty, oraz dochody do dnia wejścia w życie zmiany umowy spółki w zakresie udziałów w jej zyskach (w związku z przystąpieniem do spółki nowego wspólnika), winny być wykazane przez dotychczasowego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia. Natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku według nowego udziału. Ponieważ, umowa spółki jawnej, w brzmieniu określonym uchwalą Wspólników Nr [...], weszła w życie wdniu 22 grudnia 2014 r., to zdaniem DIS w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r. A.C. z tytułu udziału w spółce F. Sp. j. winien był wykazać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód za okres od 1 stycznia 2014 r. do 21 grudnia 2014 r. proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce F. Sp. j. tj. w wysokości 99%, natomiast za okres od 22 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości 1% udziałów. Z akt sprawy wynika natomiast, że w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014 r. A.C. z ww. tytułu wykazał przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód za cały 2014 r., według udziału w zyskach spółki F. Sp. j., obowiązującego na dzień 31 grudnia 2014 r. tj. wynoszącego 1%. W konsekwencji tych stwierdzeń organ uznał, że A.C. w zeznaniu podatkowym złożonym za rok 2014 zawyżył kwotę nadpłaty. nadpłata wynikająca z ww. rozliczenia nie jest należna. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. W stosunku do decyzji organu drugiej instancji podniosła takie same zarzuty jakie zawarła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zobowiązanie organu do wydania decyzji stwierdzającej prawo Skarżącej do nadpłaty wynikającej ze złożonego przez A.C. zeznania PIT-36L za 2014 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W ocenie Skarżącej zgodnie z podjętą uchwałą za rok 2014 A.C. przysługiwał udział w zysku Spółki w wysokości 1% i zysk w takiej wysokości był zyskiem należnym A.C., od którego A.C. powinien był zapłacić podatek. W skardze podnoszono, że wskutek podjęcia uchwały o zmianie udziału A.C. w zysku spółki jawnej, która miała moc wsteczną powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, która wynikała z uiszczenia w ciągu roku podatkowego wyższych zaliczek na podatek od zobowiązania podatkowego należnego za rok 2014. W ocenie Skarżącej powstała nadpłata, gdyż faktycznie zapłacona w trakcie roku 2014 kwota zaliczek na podatek PIT przez A.C. była wyższa niż kwota zysku za 2014 r. która ostatecznie przysługiwała mu z tytułu udziału w Spółce. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie spór, jaki zaistniał pomiędzy Skarżącą i organami podatkowymi dotyczy kwestii, czy w przypadku zmiany w ciągu roku wysokości udziału wspólnika spółki jawnej w zysku tej spółki, do obliczenia przypadających na tego wspólnika przychodów ze spółki i kosztów ich uzyskania za rok podatkowy, należy stosować przysługujące wspólnikowi udziały przed zmianą i po zmianie do przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w okresach, w których obowiązywały te udziały, nawet wtedy, gdy z uchwały wspólników wprowadzającej nowe udziały w zysku spółki wynika, że ma ona moc wsteczną obowiązującą od początku roku obrotowego. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że udział w zysku spółki jawnej obowiązujący przed zmianą jego wysokości w umowie spółki, należy stosować do przychodów i kosztów, które wystąpiły do daty zmiany wyrskości udziału, natomiast nowy udział w zysku spółki należy stosować do przychodów i kosztów, które wystąpiły w spółce po zmianie wysokości udziału wspólnika w zysku spółki. Z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy uważają, że reguła ta obowiązują nawet wtedy, gdy w uchwale wspóllników spółki zmieniającej dotychczasowe udziały wspólników w zysku spółki, znajdzie się stwierdzenie, że nowe udziały mają zastosowanie do zysku osiągniętego od początku roku a zatem także przed zmianą udziałów w zysku. Oceniając zgodności z prawem tego twierdzenia należy sięgnąć do regulacji zawartych w art. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Przepisy podatkowe nie regulują wysokości udziału wspólnika w zysku spółki jawnej. Wysokość udziału wspólnika spółki jawnej w zysku spółki, podział zysku na koniec roku oraz przeznaczenie zysku na uzupełnienie udziału kapitałowego regulują przepisy art. 51 i 52 k.s.h. W przepisach tych a także w innych przepisach k.s.h. brak jest regulacji zabraniających wspólnikom zmienić wysokość udziałów w zysku spółki jawnej w ciągu roku obrotowego z mocą wsteczną. Także w przepisach podatkowych brak jest takiej regulacji. Konsekwencją tego jest obowiązek respektowania przez organy podatkowe, przy stosowaniu przepisów art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zmian umów spółek jawnych, na podstawie których dochodzi do zmiany udziałów wspólników w zysku spółki jawnej także z mocą wsteczną. W tym stanie rzeczy za nieprawidłowe należało uznać obliczenie przez organy obydwu instancji przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w roku 2014 w spółce F. Sp. j., które przypadały za rok 2014 r. A.C., według jego udziału w zysku spółki obowiązującego przed zmianą wynikającą z uchwały [...] (karty 121-125 akt administracyjnych). Taka ocena działania organów podatkowych w niniejszej sprawie wynika z okoliczności, że z treści tej uchwały wynika, że ustalone nią udziały wspólników w zysku spółki mają zastosowanie za cały rok 2014, a zatem uchwała ta działała z mocą wsteczną. Organy nie przedstawiły w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia prawnego stwierdzenia, że pomimo mocy wstecznej ww. uchwały udział w zysku A.C. należy obliczać z zastosowaniem udziału w zysku spółki przysługującego mu przed wejściem w życie ww. uchwały. Brak uzasadnienia tego stwierdzenia stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji i uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyło podstawowej dla sprawy kwestii prawnej. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że stosownie do przepisów art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. organy miały obowiązek respektować postanowienia ww. uchwały w zakresie udziału A.C. w zysku spółki, który miał zastosowanie do przypisania mu w zeznaniu podatkowym rocznym części przychodów i kosztów tej spółki. Brak uwzględnienia tej uchwały i wynikającego z niej nowego udziału w zysku spółki do rozliczenia podatkowego za cały rok 2014 stanowił naruszenie art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy. Stanowisko zajęte przez Sąd w niniejszej sprawie ma zastosowanie do rozliczenia podatku za rok w zeznaniu rocznym składanym po zakończeniu roku podatkowego. Sąd podziela stanowisko prezentowane przez NSA w wyrokach: z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 175/13 i z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt. II FSK 1527 (dostępne w bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że zmiana udziału w zysku spółki osobowej w ciągu roku podatkowego z mocą wsteczną, nie powoduje powstania w ciągu roku podatkowego nadpłaty w zaliczkach na podatek zapłaconych z zastosowaniem dotychczasowego udziału w zysku spółki. W takiej sytuacji zaliczki zapłacone według dotychczasowego udziału w zyskach spółki są zaliczkami należnymi w dacie ich zapłaty i z powodu tej okoliczności nie mogą być zwracane w ciągu roku podatkowego. Nie zmienia to jednak okoliczności, że zobowiązanie należne za rok podatkowy powinno być określone z zastosowaniem rzeczywiście obowiązującego udziału wspólnika w zysku spółki, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do obciążenia wspólnika podatkiem od dochodu, który byłby inny od dochodu rzeczywiście przez niego uzyskanego ze spółki. W rozpoznanej sprawie chodziło o nadpłatę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego za rok podatkowy wynikającą z rocznego zeznania na podatek dochodowy a nie o nadpłatę z tytułu nienależnie zapłaconych zaliczek, podlagającą ocenie niezależnie od zobowiązania za rok podatkowy. Odrębny charakter wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach od wykazania nadpłaty podatku w zeznaniu zawierającym roczne rozlicznie zobowiązania podatkowego, wynika z tego, że napłata jest odrębnym zobowiązaniem od zobowiązania podatkowego. Występujące w niniejszej sprawie naruszenie przepisów art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d,o.f. i wynikające z niego zakwestionowanie prawa A.C. do nadpłaty podatku za rok 2014 prowadziło do pobrania podatku od dochodów, które przez A.C. nie zostały osiągnięte, gdyż z zastosowania jego udziału w zysku spółki F. Sp. j., obowiązującego przed wejściem w życie ww. uchwały do obliczenia przychodów i kosztów tej spółki przypadających na niego, wynikał inny dochód podatkowy od dochodu rzeczywiście uzyskanego w roku 2014 przez A.C. W tej sytuacji zasadny był zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, która jest określona w art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu określenie przez organ zobowiązania podatkowego od dochodu, o którym wiadomo jest, że podatnik go nie uzyskał i że dochód ten na koniec roku podatkowego, zgodnie z obowiązującym prawem nie był mu należny, narusza tę zasadę. Zdaniem Sądu występujące w niniejszej sprawie działanie organu w sposób sprzeczny z treścią art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. czyniło też zasadnym, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia art. 120 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy mają obowiązek uwzględnić oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 powołanej ustawy w pkt 2 sentencji wyroku. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego złożyły się: wpis od skargi pobrany od Skarżącej w kwocie 9 025 zł na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 7 200 zł obliczone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.