III SA/Wa 880/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]czerwca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.813 zł (słownie: dwa tysiące osiemset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 880/06 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącej spółce z o.o. "F." zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące luty- październik 2000 r., kwoty różnicy podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2000 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące luty, kwiecień-czerwiec, sierpień 2000 r. oraz stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące marzec, lipiec, wrzesień i październik 2000 r., w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2000 i ustalił to zobowiązanie w kwocie 2 948,00 zł a w pozostałej części utrzymał w mocy tę decyzję. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r. stwierdził, że skarżąca spółka w roku 2000 nieprawidłowo określała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu pobrania zaliczek na świadczenie usług budowlanych. Zdaniem organu spółka winna była ustalać moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z treścią przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie). Przepis ten stanowił, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zgodnie z treścią przepisu § 6 ust. 3 w przypadku usług budowlanych pobranie części zapłaty powodowało w stosunku do tej części powstanie obowiązku podatkowego. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie pobranych zaliczek ustalała na zasadach ogólnych to jest na podstawie przepisów art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT). Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu spółka decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: - art. 21 § 1 i 3, art. 53 § 3 i 4, art. 72 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 8, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT - § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d , ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia W uzasadnieniu odwołania spółka stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w jednym z wyroków stwierdził, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 3a ustawy o VAT są faktury wystawione z godnie z przepisem art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Ponadto spółka podnosiła, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 maja 2001 r. sygn. akt III RN 95/00 stwierdził, że przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia został wydany z naruszeniem art. 99 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP i nie może stanowić podstawy do rozstrzygania w przedmiocie obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka podkreślała, że pogląd wyrażony w powołanym wyroku Sądu Najwyższego został potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 177/2004. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, że przepisy zawarte w § 6 rozporządzenia zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 6 ust. 10 ustawy o VAT. Decyzja organu pierwszej instancji opierała się na obowiązującym przepisie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia, którego to przepisu organy nie mogły oceniać pod kątem zgodności z Konstytucją, gdyż organy związane są wszystkimi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Organ stwierdził również, że podstawą do ustalenia skarżącej spółce kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych jest przepis art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 70 § 1 O.p., gdyż w ocenie skarżącej spółki wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja. Organ w odpowiedzi na skargę powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazywał na niezasadność skargi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja został przerwany przez zajęcie rachunku bankowego spółki, które nastąpiło w dniu [...] października 2001 r. i w związku z tym zarzut przedawnienia był niezasadny. Z tych względów organ wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże o jej zasadności nie zadecydował zarzut podniesiony w skardze. Zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przepisie art. 134 § 2 p.p.s.a. ustawodawca stanowi, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Korzystając z kompetencji określonych w przytoczonych przepisach Sąd rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie wydał wyrok na podstawie stwierdzonych naruszeń prawa przez organy, które nie zostały podniesione w skardze. Z uwagi na występowanie tych naruszeń w decyzji zaskarżonej oraz w utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie strona skarżąca zasadnie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podnosiła zarzut niekonstytucyjności przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 r. sygn. akt III RN 95/00 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 177/2004. Strona skarżąca trafnie wskazywała w odwołaniu, że w jej sprawie zastosowanie winien mieć przepis art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca naruszają przepis art. 6 ust. 8 ustawy o VAT przez przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, a także przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d i ust. 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Zdaniem Sądu przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d i ust. 3 rozporządzenia, określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaliczek pobieranych z tytułu świadczenia usług budowlanych sprzeczne są z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określającego zasadę, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określone w drodze ustawy, a nie aktów niższego rzędu. Art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego określony być powinien w drodze ustawy, to jednak mając na uwadze pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, że wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, przyjąć trzeba, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, również powinno być zawarte w przepisach ustawy podatkowej, a nie aktu prawnego rangi podustawowej. Mając to na względzie, zauważyć należy, że porównanie treści przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d i ust. 3 rozporządzenia z treścią przepisu ustawowego, jakim jest art. 217 Konstytucji RP, prowadzi do wniosku, że w przepisach tych w sposób niedopuszczalny określono inny, niż przyjęty w ustawie (art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. W sprawie zaistniały więc przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d i ust. 3 rozporządzenia jako sprzecznego z ustawą oraz do przyjęcia ustawowego momentu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia wymaga, że możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią przepisu art. 217 Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00. Wskazana wyżej sprzeczność przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d i ust. 3 rozporządzenia przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji z przepisem art. 217 Konstytucji RP jest przesłanką wystarczającą do uchylenia kwestionowanego przez stronę decyzji oraz decyzji nią utrzymanej w mocy bez potrzeby rozważania zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 70 § 1 O.p. Skoro jedyną kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie czy organy podatkowe mogą określać moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie powoływanego rozporządzenia z pierwszeństwem przed przepisami zawartymi w art. 6 ustawy o VAT, to Sąd uznając, że rozstrzygnięcie zawarte w niniejszym wyroku jednoznacznie spór ten rozstrzyga na korzyść strony skarżącej uznał, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja nie ma już znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem art. 6 ust. 8 ustawy o VAT i § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d i ust. 3 rozporządzenia w stopniu mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.